С введением в действие МСФО IFRS 15 учет долгосрочных договоров поменялся. Наибольшие изменения заключаются в определении того, по каким договорам выручка должна признаваться по мере выполнения работ. Об этом подробно написано в предыдущей статье. В этой статье речь пойдет о том, как рассчитать выручку по таким контрактам в соответствии с новым стандартом (два примера). В этом случае согласно IFRS 15 выручка за отчетный период должна признаваться в сумме, отражающей прогресс в удовлетворении обязанности к исполнению. Для измерения этого прогресса используются или .
Сначала будет немного скучной теории, но она необходима. Те, кто хотят сразу углубиться в практику, могут перейти по ссылке к в конце статьи.
Основы МСФО IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями»
В новом МСФО IFRS 15 вводится понятие «обязанности к исполнению» (perfomance obligation). Слово «obligation» можно перевести и как «обязанность», и как «обязательство». В официальном переводе на русский язык используется термин «обязанность к исполнению». Я буду использовать оба варианта перевода.
Обязанность к исполнению – это отличимый товар или услуга (или ряд товаров и услуг), которую компания-продавец обещает передать покупателю.
Обязанность к исполнению является единицей учета для признания выручки. Этот термин в старом стандарте по выручке подразумевался, но точного определения не было.
Термин «отличимые товары» означает, что товар можно отделить от других товаров: продавец поставляет его отдельно, а покупатель может использовать его (=получить выгоду) отдельно от других товаров продавца. То же самое относится к услугам.
Компания-продавец признает выручку, если и когда она удовлетворяет обязанность к исполнению. Это может произойти или в определенный момент времени , или по мере того как компания выполняет работы по договору. Во втором случае продавец признает выручку постепенно в течение времени, используя подходящий метод для измерения степени выполнения обязанности по договору. Об этом пойдет речь в данной статье.
Признание выручки в течение времени (в разных отчетных периодах) не зависит от долгосрочности договора, как это было ранее, когда действовал МСФО 11. Теперь должны быть выполнены определенные . Если они не выполняются, то вся выручка по контракту признается в момент времени после полного выполнения обязанности по договору.
Если же критерии выполняются, то выручка признается в зависимости от прогресса в удовлетворении обязанности к исполнению (the progress towards complete satisfaction of that performance obligation). То есть выручка за отчетный период умножается на процент выполнения обязанности по договору. Вопрос в том, как этот процент рассчитать.
Методы измерения прогресса в исполнении договора (methods for measuring progress)
МСФО IFRS 15 предлагает два метода для определения прогресса в исполнении обязанности по договору:
- метод результатов (output method)
- метод ресурсов (input method)
Именно эти термины используются при переводе стандарта на русский язык. Более понятными названиями являются «метод выполненных работ» и «метод понесенных затрат». Далее в этой статье будут использоваться и те, и другие названия.
Метод результатов признает выручку на основе прямого измерения результатов работ, выполненных на отчетную дату. Возможные способы перечислены в стандарте в пункте В15:
Скажу честно, я не понимаю в чем практическая разница, между словами обзоры (surveys) и оценки (appraisals). Интересно, что в старом МСФО 11 «Договора подряда» пункт 30 (b) название метода «surveys of work performed» было переведено на русский язык как «экспертная оценка выполненных работ».
Разработчики стандарта обращают внимание на то, что выбранный метод должен как можно лучше отражать степень выполнения компанией-подрядчиком своего обязательства по договору. Если какие-то результаты не попадут в расчет, то величина выручки будет занижена. Например, метод, основанный на подсчете произведенных или поставленных единиц продукции не принимает во внимание незавершенное производство (work in progress). В том случае, когда незавершенное производство значительно, эти методы приведут к искажению результатов выполненных работ и занижению выручки, так как в расчете не будет учитываться выручка по незавершенному производству, которое контролируется клиентом.
В некоторых случаях для простоты подрядчик может признать выручку в той сумме, на которую он получил право выставить счет (has a right to invoice). Это возможно, если есть прямая зависимость между стоимостью результатов для покупателя и величиной возмещения, на которую получает право продавец. Например, если в договоре по оказанию услуг продавец выставляет счет за каждый час своей работы.
В первоначальной драфтовой версии был прописан только этот метод. Что неудивительно, так как есть прямая логическая связь между результатами деятельности и причитающейся выручкой. Главным недостатком этого метода является сложность и затратность получения информации. Поэтому после первоначального обсуждения драфтовой версии стандарта был добавлен второй метод, который широко использовался ранее, когда действовал МСФО 11. Это метод понесенных затрат или метод ресурсов.
Метод ресурсов предусматривает признание выручки на основе усилий, предпринимаемых продавцом для выполнения обязанности по договору, или потребленных для этого ресурсов. То есть берем понесенные затраты и смотрим, какой процент они составляют от общих ожидаемых затрат по договору. Остается определить, в каких единицах измерять понесенные затраты: в часах, в деньгах, в количестве материалов или других ресурсов. В стандарте возможные варианты перечислены в пункте В18:
| По-английски в стандарте |
Официальный перевод |
| resources consumed | потребленные ресурсы |
| labour hours expended | затраченное рабочее время |
| costs incurred | понесенные затраты |
| time elapsed | истекшее время |
| machine hours used | использованное машинное время |
Здесь тоже кое-что непонятно. Чем «истекшее время» в методе ресурсов отличается от «истекшего времени» в методе результатов? В методе понесенных затрат время, потраченное на работу персоналом или оборудованием, выделено отдельно. Что тогда имеется в виду под выражением «истекшее время»?
«Истекшее время» в методе результатов тоже не совсем ясный термин. Поскольку договоры аренды не входят в сферу действия IFRS 15, то время проката или аренды актива сюда не подходит. Я думаю, так можно измерить результаты по договорам на оказание услуг, обязанности по которым измеряются в количестве времени. Скажем, 100 часов консультационных услуг или годовой абонемент на посещение фитнес-клуба или спортивных соревнований.
Метод ресурсов является менее затратным в использовании, поскольку гораздо проще оценить объем затраченных ресурсов, чем объем полученных результатов. В этом его преимущество. Недостаток заключается в том, что прямой зависимости между затратами и результатами может не быть. Действительно, затраты и выручка не всегда прямо коррелируют друг с другом. Особенно это очевидно в том случае, если есть неэффективные затраты, брак в работе, потери. В этом случае затраты будут понесены, но они не приведут к выполнению обязанности по договору.
Для признания выручки необходимо оценить объем активов (товаров и услуг), контроль над которыми был передан клиенту в течение отчетного периода. А если нет прямой зависимости, то использование метода понесенных затрат может привести к искажению величины выручки по договору за отчетный период.
Поэтому при применении метода ресурсов (метода понесенных затрат) компания-подрядчик должна исключить влияние на оценку выручки тех потребленных ресурсов, которые не отразились на результатах деятельности. Поэтому если компания выбирает метод затрат, то она должна скорректировать расчет %, от которого будет считаться выручка:
- 1) в случае потери материалов, трудовых и иных ресурсов (неэффективность, брак)
- 2) в случае, если затраты не пропорциональны результатам
В этих случаях такие затраты просто не учитываются в расчетах. Но во втором случае при выполнении некоторых условий выручка может быть признана в размере понесенных затрат (см. пример 1 ниже). Эти условия перечислены в пункте B19 (b):
Если в момент заключения договора ожидаются выполнение всех условий ниже:
- (i) товар не является отличимым*;
- (ii) ожидается, что покупатель получит контроль над товаром значительно раньше получения услуг, связанных с товаром;
- (iii) фактические затраты в отношении переданного товара являются значительными по сравнению с совокупными ожидаемыми затратами на выполнение обязанности к исполнению в полном объеме; и
- (iv) компания закупает товар у третьей стороны и не принимает значительного участия в разработке и производстве товара (но она выступает в качестве принципала, а не агента, т.е. она контролирует обещанные товар или услугу до их передачи покупателю).
*термин «отличимый» означает, что товар можно отделить от других товаров: продавец поставляет его отдельно, а покупатель может использовать его (=получить выгоду) отдельно от других товаров продавца.
Важное замечание. В основах для выводов к стандарту указывается, что наличие двух методов вовсе не означает, что компания имеет «свободный выбор». Компания-подрядчик должна выбрать такой метод измерения, который лучше всего представляет результаты деятельности компании в исполнении обязанности по договору. Для этого компания должна проанализировать характер своей деятельности, что из себя представляет создаваемый актив или оказываемая услуга, и сделать наиболее подходящий выбор метода на основе этого анализа. (BC 159). Для знающих английский язык приведу этот пункт на английском:
BC 159 Accordingly, an entity should use judgement when selecting an appropriate method of measuring progress towards complete satisfaction of a performance obligation. That does not mean that an entity has a ‘free choice’. The requirements state that an entity should select a method of measuring progress that is consistent with the clearly stated objective of depicting the entity’s performance-that is, the satisfaction of an entity’s performance obligation-in transferring control of goods or services to the customer.
Компания должна применять выбранный метод для конкретной обязанности к исполнению последовательно в течение всего договора. Этот же метод должен применяться для всех контрактов с аналогичными обязанностями к исполнению.
Примеры признания выручки в течение времени
Первый пример взят из иллюстративных примеров к IFRS 15, второй — из экзамена P2 основного курса АССА.
Пример 1. Иллюстративный пример к МСФО IFRS 15.
В ноябре 2012 года компания Омега заключила договор с клиентом на ремонт и переоборудование трехэтажного здания, включая установку новых лифтов. Омега закупает лифты у производителя лифтового оборудования и устанавливает их в том виде, как они есть (без доработки), в здании клиента. Цена контракта составляет 5 млн. долларов. Ожидаемая стоимость работ составляет 4 млн., из которых 1,5 млн. это стоимость лифтов.
Цена контракта — 5,000,000 (ожидаемая выручка по договору)
Лифты — 1,500,000
Прочие затраты — 2,500,000
Итого ожидаемые затраты по договору — 4,000,000
На 31 декабря 2012 года Омега понесла затраты в сумме 500,000 без учета стоимости лифтов. Лифты были доставлены в здание в начале декабря 2012 года, но их установка ожидается не ранее июня 2013 года. Омега использует метод ресурсов (отношение понесенных затрат к общей величине затрат по контракту) для оценки помежуточных результатов для подобных проектов.
Решение
1) Омега имеет одно обязательство к исполнению – переоборудование дома
2) Это обязательство к исполнению выполняется в течение времени, так как
- а) покупатель одновременно получает и потребляет выгоды от обещанного актива (работы ведутся на площадке покупателя)
- б) актив, создаваемый Омегой, не имеет для нее альтернативного использования (нельзя продать другому покупателю) и Омега имеет право на оплату согласно контракту.
3) Омега действует как принципал в отношении лифтов, поскольку она получает контроль над ними перед тем, как передать их покупателю.
4) Контроль над лифтами перешел к покупателю, так как они были доставлены на место в декабре 2012 года. Стоимость лифтов существенна относительно всех затрат по проекту. Однако Омега не имеет отношения к производству лифтов, поэтому затраты на приобретение лифтов (1,5 млн.) не отражают степень выполнения Омегой обязанности к исполнению. Таким образом, 1,5 млн. должны быть исключены из расчета процента выполнения обязанности по договору.
5) Омега признает выручку от передачи лифтов в сумме, равной их закупочной стоимости (с нулевой прибылью).
6) Расчеты
Степень выполнения обязанности по договору: 500,000/2,500,000 = 20%
Выручка (без лифтов): 20% х (5,000,000 – 1,500,000) = 700,000
Выручка при передаче лифтов: 1,500,000
ОСД за год, закончившийся 31.12.12
Выручка: 1,500,000 + 700,000 = 2,200,000
Себестоимость: 1,500,000 + 500,000 = 2,000,000
Прибыль по проекту: 200,000
Этот пример иллюстрирует учетную трактовку по материальным ресурсам, которые не были установлены в процессе работ (uninstalled materials). Если клиент получает контроль над активом (товаром) до того, как он будет установлен/смонтирован подрядчиком, то было бы неуместно признавать такие товары в качестве запасов на балансе подрядчика. Вместо этого компания-подрядчик должна признать выручку за переданные товары в соответствии с основным принципом МСФО (IFRS) 15. Но признание всей прибыли по этим товарам до того, как они будут установлены, может завысить выручку. А признание прибыли (маржи) по этим товарам, которая отличается от показателя прибыльности (маржи) в целом по договору может быть сложным упражнением.
Поэтому разработчики стандарта решили, что в определенных обстоятельствах, компания должна признать выручку за передачу товаров, но только в сумме понесенных затрат. В этом случае следует исключить величину этих затрат из расчетов методом ресурсов.
Вторая задача была на экзамене P2 «Корпоративная отчетность» основной программы АССА. Как правило, задачи на этом экзамене тестируют знание сразу нескольких положений международных стандартов. В данном случае экзаменатор бумаги P2 протестировал знание IFRS 15 в части признания выручки в течение времени, переменного возмещения и модификации договоров. На экзамене Дипифр по декабрь 2016 года включительно данная тема (выручка в течение времени)ещё не тестировалась.
1 декабря 2014 года Дельта заключила договор о строительстве печатного оборудования на площадке клиента. Стоимость контракта составляет 1 500 000 долларов плюс бонус в сумме 100 000 долларов, если оборудование будет построено за 24 месяца. В момент заключения контракта Дельта правильно решила учитывать изготовление оборудования как единственную обязанность к исполнению в соответствии с IFRS 15. Ожидается, что затраты по договору составят 800 000 долларов. Поскольку изготовление печатного оборудования чувствительно к внешним факторам (из-за поставки многих компонентов сторонними компаниями), существует большая вероятность того, что оборудование не будет изготовлено через 24 месяца, и Дельта не будет иметь право на бонус.
По состоянию на 30 ноября 2015 года Дельта понесла расходы на выполнение контракта в сумме 520,000 долларов. На эту дату менеджмент Дельты по-прежнему считает, что вероятность выполнения условий для получения бонуса невелика. Однако 4 декабря 2015 года контракт был изменен. В результате фиксированное вознаграждение и ожидаемые затраты по договору увеличились на 110,000 и 60,000 долларов соответственно. Время, необходимое для получения бонуса, было также увеличено на 6 месяцев. В результате этого менеджмент Дельты теперь считает, что условия для получения бонуса, вероятно, будут выполнены. Договор по-прежнему имеет единственную обязанность к исполнению.
Как данный контракт должен быть отражен в отчетности Дельты на 30 ноября 2015 года и на 4 декабря 2015 года?
Решение.
В условии прямо сказано, что единственная обязанность к исполнению это изготовление печатного оборудования.
Бонус в размере 100,000 долларов не включается в вознаграждение по договору, поскольку в момент его заключения нет уверенности, что этот бонус не придется сторнировать в будущем.
- Ожидаемая выручка: $ 1,500,000
- Ожидаемые расходы: $ 800,000
Процент выполнения обязательства по договору можно рассчитать методом понесенных затрат:
520,000/800,000 = 65%
- Выручка — $975,000 (1,500,000 х 65%)
- Затраты — $520,000 (все понесенные затраты)
Поскольку 4 декабря 2015 года контракт был изменен, вознаграждение по договору и ожидаемые расходы увеличились. Кроме того, допустимое время для получения бонуса было продлено на шесть месяцев, в результате чего менеджмент Дельты заключил, что включение бонуса в цену договора не приведет к сторнированию этой суммы в будущем. Следовательно, премия в размере 100,000 долларов может быть включена в цену сделки.
Менеджмент Дельты также заключил, что изготовление печатного оборудования остается единственным обязательством к исполнению. Поэтому изменение контракта в соответствии с МСФО 15 необходимо учитывать как часть первоначального договора. Об есть отдельная статья.
После модификации договора:
- Ожидаемая выручка по договору составит 1,710,000 (1,500,000 + 110,000 + 100,000 бонус)
- Ожидаемые затраты по договору составят 860,000 (800,000 + 60,000)
Поскольку изменение контракта произошло после отчетной даты, то это не повлияет на отчетность на 30 ноября 2015 (некорректирующее событие).
Но на 4 декабря 2015 года необходимо отразить дополнительную выручку в сумме 59,550 долларов.
- новый процент выполнения обязательства: 520,000/860,000 = 60,5%
- выручка по договору на 4 декабря 2015: 1,710,000 х 60,5% = 1,034,550
- корректировка за вычетом ранее признанной выручки: 1,034,500 — 975,000 = 59,550
Отличие МСФО IFRS 15 от МСФО 11
Старый стандарт МСФО IAS 11 «Договора подряда» предписывал учет долгосрочных договоров по проценту завершенности работ: для отражения в отчете о прибылях и убытках общие ожидаемые по договору выручка и расходы умножались на процент выполнения договора на отчетную дату. В балансе отражались суммы по расчетам с заказчиками, рассчитанные по прописанной в стандарте формуле.
МСФО 11 предлагал такие способы оценки степени выполнения работ по договору
- (a) сравнение затрат по договору, понесенных для выполнения работ на указанную дату, с совокупными затратами по договору;
- (b) экспертная оценка выполненных работ; или
- (c) подсчет доли выполненных работ по договору в натуральном выражении.
Математически в новом стандарте МСФО 15 используются те же самые методы, что и раньше. Но рассчитанный процент применяется только в выручке, а себестоимость признается в размере понесенных затрат. Разница в цифрах появится при использовании метода результатов, поскольку понесенные затраты могут не иметь прямой корреляции с прогрессом в выполнении обязанности по договору.
В целом подходы к учету долгосрочных контрактов в старом МСФО 11 и в новом IFRS 15 заметно отличаются. Поэтому тем, кто давно изучает международные стандарты и знает МСФО 11, стоит внимательно прочитать положения нового стандарта по выручке, а не полагаться на старые знания.
Общепринятым считается ведение управленческого учета на внутренних для компании принципах, поэтому отчеты получаются актуальными только для внутреннего пользования. Следуя положениям Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в управленческом учете, собственники и руководители компаний могут сопоставить свои результаты и увидеть показатели в новой интерпретации.
МСФО 15 уточняет правила признания и представления в отчетности выручки по договорам с покупателями. Из статьи вы узнаете о характере выручки, условиях признания и разнообразных нюансах ее учета, предусмотренных этим стандартом.
КОРОТКО О СТАНДАРТЕ
Обратимся к терминам, которыми будем оперировать при построении управленческого учета на базе МСФО (см. таблицу).
|
Термины МСФО 15 |
|
|
Актив по договору |
Право компании на оплату за товары или услуги, переданные покупателю, когда такое право зависит от чего-либо, отличного от истечения определенного периода времени (например, выполнения определенных обязательств в будущем) |
|
Обязательство по договору |
Обязанность компании передать товары или услуги покупателю, за которые она получила оплату (или стоимость которых подлежит оплате покупателем) |
|
Увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме:
|
|
|
Обязательство к исполнению |
Обязанность в договоре с покупателем передать ему:
|
|
Доход, возникающий в ходе обычной деятельности компании |
|
МСФО (IFRS ) 15 «Выручка по договорам с покупателями » (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 27.06.2016 № 98н) устанавливает принципы отражения информации о характере, величине, распределении во времени выручки и денежных потоков, обусловленных договором с покупателем.
Компания должна признать выручку за переданные покупателю товары или услуги в сумме, отражающей ожидаемое вознаграждение. В стандарте рассматривается учет отдельного договора с покупателем , однако в качестве упрощения те же принципы применимы к портфелю договоров (или обязанностей к исполнению) с аналогичными характеристиками.
ЭТО ВАЖНО
Стандарт МСФО 15 можно применять, если контрагент по договору выступает покупателем.
Покупатель — это сторона, которая заключила с компанией договор на получение товаров или услуг, являющихся результатом обычной деятельности компании, в обмен на их оплату.
Представим пятиступенчатую модель признания выручки согласно МСФО 15:
ЭТАПЫ ПРИЗНАНИЯ ВЫРУЧКИ
Рассмотрим подробно этапы признания выручки в управленческом учете.
Этап 1. Идентификация договора с покупателем .
Обязательно соблюдение следующих критериев:
- стороны утвердили договор;
- идентифицируются права каждой стороны в отношении товаров или услуг;
- определены условия оплаты товаров или услуг, которые компания обязалась передать;
- содержание договора коммерческое;
- по договору компания имеет право на оплату своих товаров и услуг (в Приказе Минфина России от 27.06.2016 № 98н употребляется термин «возмещение», мы будем употреблять синонимы оплата, вознаграждение).
Договоры могут иметь письменную, устную или иную форму согласно деловой практике. Практика и процедуры заключения договоров с покупателями варьируются в зависимости от юрисдикций, отраслей и компаний. Кроме того, практика заключения договоров может отличаться в рамках одной компании (например, в зависимости от категории покупателей или характера товаров).
Необходимо отметить моменты, касающиеся объединения и модификации договоров.
- Компания должна объединить два или более договора, заключенных одновременно или почти одновременно с одним покупателем (или связанными сторонами покупателя ), и учитывать их как один в случае соблюдения одного или нескольких критериев:
- договоры согласовывались как пакет с одной коммерческой целью;
- сумма возмещения к уплате по одному договору зависит от цены или выполнения другого договора;
- товары или услуги, обещанные по договорам (или некоторые товары или услуги, обещанные по каждому договору), представляют собой одну обязанность к исполнению.
Пример объединения договоров в управленческих целях представлен в оборотно-сальдовых ведомостях по договорам с покупателями (приведены два варианта одного документа — свернутый и развернутый).
Вариант 1 (свернутый)
Вариант 2 (развернутый)
На практике компания-поставщик часто сталкивается с ситуацией, когда несколько покупателей имеют одного собственника, принадлежат к одной группе. Договоры с такими покупателями целесообразно объединять. Это полезно для понимания в коммерческих целях:
- сколько должна группа и сколько выручки она принесла;
- сколько продукции обязана поставить компания в группу компаний;
- какой удельный вес группы в общем объеме активов, обязательств по договорам, выручки.
Данные показатели определяют ее важность и приоритетность. Согласно законодательству такие покупатели — отдельные юридические лица, поэтому с каждым из них заключается отдельный договор. Примеры объединения договоров:
- объединенный договор № 1 — Сигма-групп;
- объединенный договор № 2 — Краснов-групп;
- объединенный договор № 3 — Дельта-групп.
Индивидуальные предприниматели Свош Е. К., Рябов Г. Л., общества с ограниченной ответственностью «Сервис», «Альфа-Плюс» и «Стиль» — это контрагенты, которые не являются связанными лицами с другими покупателями.
2. Стандарт содержит указания относительно изменений в договорах. Изменения могут рассматриваться как отдельный договор или как модифицированный договор.
К СВЕДЕНИЮ
Модификация договора — утвержденное сторонами изменение предмета и/или цены договора.
Компания должна учитывать модификацию договора в качестве отдельного договора, если одновременно соблюдаются следующие условия :
- предмет договора расширяется ввиду дополнительных обещанных товаров или услуг, которые являются отличимыми;
- цена договора увеличивается на сумму оплаты, которая отражает цену обособленной продажи дополнительно оговоренных товаров или услуг компании и соответствующие корректировки таких цен с учетом условий конкретного договора. Так, компания может скорректировать цену обособленной продажи дополнительного товара с учетом скидки, получаемой покупателем в связи с тем, что компании не нужно нести затраты, которые она понесла бы, продавая аналогичный товар новому покупателю.
Если модификация договора не учитывается в качестве отдельного договора , компания должна учесть оговоренные товары или услуги, которые еще не были переданы на дату модификации, одним из способов (зависит от ситуации):
1) как расторжение существующего и возникновение нового договора , если оставшиеся товары или услуги являются отличимыми от товаров или услуг, переданных на дату модификации договора или до нее. Сумма вознаграждения, относимая на оставшиеся обязанности к исполнению, определяется сложением:
- возмещения, обещанного покупателем (включая суммы, уже полученные от покупателя), которое было включено в оценку цены сделки и не было признано в качестве выручки;
- возмещения, обещанного в рамках модификации договора;
2) как часть существующего договора , если оставшиеся товары или услуги не являются отличимыми и, следовательно, включаются в одну обязанность к исполнению, которая частично выполняется на дату модификации договора.
ПРИМЕР
По условиям договора поставки № 14 и спецификации № 1 ООО «Стандарт» обязуется поставить ООО «Застройщик» (покупатель) 5000 штук желтого кирпича по цене 10 руб . за единицу . Цена сделки — 50 тыс. руб. Товар передается в определенный момент времени в течение трехмесячного периода.
Дополнительный объем поставок продается по отдельной цене в течение действия основного договора. Дополнительный продукт отделим от оригинального продукта (разный цвет), поэтому выручка по модификации договора учитывается как по отдельному договору и не влияет на учет выручки по оригинальному договору.После первой поставки продукции (2000 штук кирпича на сумму 20 тыс. руб. от 10.01.2017) договор модифицировали по соглашению сторон. Стороны договорились о поставке 2500 штук бордового кирпича по цене 15 руб . за единицу .
После выполнения обязательств по договору компания признает выручку в сумме:
1. По оригинальному договору:
2000 шт. × 10 руб. = 20 000 руб. в январе;
3000 шт. × 10 руб. = 30 000 руб. в феврале-марте.
Итого 50 000 руб.
2. По модификации (учитывается как выручка по отдельному договору):
2500 шт. × 15 руб. = 37 500 руб. за январь-март.
Из них: 700 шт. на сумму 10 500 руб. в январе, 1800 штук на сумму 27 000 руб. в феврале-марте.
Учет выручки представлен в Отчете об исполнении обязательств по договорам .
Представленный отчет визуализирует обязательства, исполненные компанией в отчетном периоде, и те, что еще подлежат исполнению. Обязательства разбиты на группы:
- по первоначальному договору (без изменений) ;
- по модификации в составе первоначального договора;
- по модификации в качестве отдельного договора (в этом случае указаны новые номера договоров).
В отчете выведены отклонения между первоначальным договором и фактическим положением дел.
Отчет позволяет:
- контролировать исполнение компанией обязательств;
- вести учет, контролировать и анализировать все изменения цены сделки (увеличилась или уменьшилась), причины изменений (от причины зависит попадание показателя в определенную группу);
- вырабатывать и применять стимулирующую маркетинговую политику путем предоставления дополнительных скидок;
- контролировать работу менеджера по продажам, закрепленного за конкретным договором.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ
Обязательства по первоначальному договору часто включаются в план или бюджет. Следовательно, на основании модификации первоначального договора экономическая служба должна менять соответствующие планы и бюджеты.
Этап 2. Идентификация обязанностей, подлежащих исполнению в рамках договора (портфеля договоров )
При заключении договора компания должна оценить оговоренные в нем товары или услуги, идентифицировать каждую свою обязанность к исполнению.
Этап 3. Определение цены сделки
Цена сделки — это сумма оплаты, которую компания ожидает получить за передачу оговоренных товаров или услуг покупателю, за исключением сумм, полученных от имени третьих сторон.
Оплата по договору с покупателем может включать:
- фиксированные суммы;
- переменные суммы;
- фиксированные и переменные суммы одновременно.
Определяя цену операции, компания должна принимать во внимание следующие факторы:
- переменные суммы оплаты . Сумма оплаты варьируется из-за скидок, возврата средств, уступок в цене, бонусов за результаты, штрафов и т. п. Вознаграждение по договору может изменяться, если право компании на оплату зависит от наступления или ненаступления будущего события. Таким событием может быть завершение определенного этапа. Важная деталь: компания должна оценить сумму переменного возмещения как ожидаемую стоимость или как наиболее вероятную величину;
- ограничение оценок переменной оплаты ;
- наличие в договоре значительного компонента финансирования . Определяя цену сделки, компания должна корректировать оговоренную сумму оплаты с учетом влияния временной стоимости денег. Корректировка не нужна, если период между передачей товара покупателю и оплатой составляет не более одного года;
- неденежное возмещение , величину которого следует оценивать по справедливой стоимости;
- возмещение, подлежащее уплате покупателю .
Обязательство по оплате покупателем также включает в себя статьи, которые могут быть зачтены против сумм, причитающихся компании. Компания должна учитывать обязательство покупателя по оплате как уменьшение цены сделки и, следовательно, выручки, за исключением случаев, когда выплата в пользу покупателя осуществляется в обмен на отличимые товар или услугу , которые покупатель передает компании.
Если обязательство покупателя является оплатой за отличимый товар или услугу, поставляемые покупателем, компания должна учитывать закупку товара или услуги аналогично учету других закупок у поставщиков.
Этап 4. Распределение цены сделки на обязательства, подлежащие исполнению
Компания должна установить цену сделки на каждую обязанность к исполнению, идентифицированную в договоре.
Цена обособленной продажи — это цена, по которой компания продала бы покупателю товар или услугу в отдельности. Ее оптимальным подтверждением является цена товара или услуги, когда компания продает их в отдельности в аналогичных обстоятельствах и аналогичным покупателям. Указанная в договоре цена или цена по прейскуранту может быть ценой обособленной продажи товара или услуги, но не должна по умолчанию считаться таковой.
Методы установления цены обособленной продажи товара или услуги:
- рыночный (основан на скорректированной рыночной оценке) — компания может провести анализ своего рынка сбыта и определить цену, которую покупатель согласился бы уплатить за ее товары или услуги. Этот подход также подразумевает использование цен конкурентов на аналогичные товары или услуги и корректировку таких цен в той степени, в которой это необходимо для отражения затрат и маржи компании;
- затратный (ожидаемые затраты с учетом маржи) — компания может спрогнозировать свои затраты на выполнение обязательств по договору, а затем прибавить соответствующую маржу для каждого товара или услуги;
- остаточный — компания может оценить цену обособленной продажи на основе общей цены сделки за вычетом суммы наблюдаемых цен обособленной продажи других товаров или услуг по договору.
Этап 5. Признание выручки в момент исполнения (или по мере исполнения) обязательств, предусмотренных договором
Компания должна признать выручку в момент или по мере исполнения обязательства по передаче предусмотренного договором товара или услуги (актива) покупателю.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ
Товар или услуга (актив) считаются переданными, когда покупатель получает над ними контроль.
Положения договора могут позволять покупателю расторгнуть его или требовать от компании проведения работ по устранению недостатков, если товар или услуга не соответствуют согласованным параметрам. Если компания не может объективно определить соответствие переданных покупателю товара или услуги согласованным по договору параметрам, она не сможет сделать вывод о том, что покупатель получил контроль, пока не получит информацию о принятии покупателем товаров, услуг.
Если компания доставляет покупателю продукцию для пробного тестирования или оценки и обязательство покупателя по оплате не возникает до окончания испытательного периода, контроль над продукцией передается покупателю только после того, как он примет ее или истечет срок испытания .
К СВЕДЕНИЮ
Контроль над активом — это возможность определять способ его использования и получать практические выгоды от актива. В том числе контроль включает в себя способность препятствовать использованию и получению выгод от актива другими компаниями.
Выгодами от актива являются потенциальные денежные потоки, которые могут быть получены напрямую или косвенно следующими способами:
- использование актива для увеличения стоимости других активов;
- использование актива для погашения обязательств или сокращения расходов;
- продажа или обмен актива;
- предоставление актива в качестве обеспечения по займу;
- удержание актива.
Если сторона исполнила какие-либо обязательства, компания должна представлять договор в отчете о финансовом положении в качестве актива или обязательства по договору.
Если покупатель делает оплату или у компании есть безусловное право на сумму возмещения (то есть дебиторская задолженность), перед передачей товара или услуги покупателю компания должна представить договор как обязательство по договору . Если она передает товары или услуги до того, как покупатель сделает оплату, или до того момента, когда вознаграждение подлежит оплате, компания должна представлять договор как актив по договору , за исключением сумм дебиторской задолженности.
ПРИМЕНЕНИЕ МСФО В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ
Для достижения цели управленческого учета, основанного на МСФО 15, компания должна раскрывать качественную и количественную информацию о договорах с покупателями.
В управленческой отчетности за отчетный период необходимо раскрыть следующую информацию:
- выручка по договорам с покупателями (отдельно от других источников выручки);
- убытки от обесценения, признанные по дебиторской задолженности или активам по договорам, относящимся к договорам с покупателями (отдельно от убытков от обесценения по другим договорам).
Для этих целей подойдет Отчет по обычной деятельности . Рассмотрим отчет компании, которая продает продукцию и сдает в аренду собственные площади.
Как следует из отчета, доход по обычной деятельности за февраль составил 4130 тыс. руб., из них 3500 тыс. руб. — выручка. Общий доход от обычной деятельности в феврале по сравнению с январем вырос на 21,11 %, выручка по договорам с покупателями увеличилась на 25 %.
ЭТО ВАЖНО
Используя отчет по обычной деятельности, руководство может оценить структуру и динамику доходов компании, а также эффективность маркетинговых или иных мероприятий, направленных на увеличение выручки.
Компания должна детализировать информацию о выручке по договорам с покупателями по категориям, отражающим экономические факторы, характер, величину, сроки и неопределенность возникновения выручки и денежных потоков. Отдельным компаниям необходимо использовать несколько категорий для детализации выручки.
- вид товара или услуги (основные и вспомогательные продуктовые линейки);
- географический регион (страна, регион, район города);
- рынок или класс покупателей (потребители из государственного и негосударственного секторов);
- вид договора (договоры с фиксированной ценой и договоры с оплатой стоимости затраченного рабочего времени и материалов);
- срок действия договора (краткосрочные и долгосрочные договоры);
- распределение во времени передачи товаров или услуг:
Выручка от товаров и услуг, передаваемых покупателям в определенный момент времени;
Выручка от товаров или услуг, передаваемых в течение периода;
- каналы сбыта (товары, реализуемые непосредственно потребителям, и товары, реализуемые через посредников).
Обязательны к раскрытию :
- остатки на начало и конец периода по дебиторской задолженности, договорным активам и обязательствам, относящиеся к договорам с покупателями;
- выручка, признанная в отчетном периоде, которая была включена в состав остатка обязательств по договорам с покупателями на начало периода;
- выручка, признанная в отчетном периоде, по договорным обязательствам, исполненным (частично выполненным) в предыдущих периодах.
Рассмотрим управленческий Отчет о выручке .
Согласно данным отчета из 3500 тыс. руб. признанной выручки по договорам с покупателями за февраль 1710 тыс. руб. приходится на остаток обязательств, которые были на начало периода. Выручка, признанная в отчетном периоде по обязательствам, возникшим в течение периода, составила всего 1345 тыс. руб.
Негативный финансовый факт : категория «конечный потребитель» принесла в феврале 1260 тыс. руб., но вся сумма — это выручка, признанная в отчетном периоде, обязательства по которой уже были на начало месяца или исполнены в прошлых периодах. По указанной категории отсутствуют заказы, поступившие и исполненные в феврале. Это говорит о необходимости интенсификации работы в продажных подразделениях.
ОТЛОЖЕННАЯ ПОСТАВКА
Соглашение о продаже с выставлением счета и отложенной поставкой — это договор, в соответствии с которым организация выставляет покупателю счет за продукцию, но физически удерживает ее до определенного момента времени в будущем. Например, покупатель может обратиться к компании с запросом о заключении такого договора ввиду отсутствия у него свободных помещений для хранения продукции или в связи с задержками в выполнении запланированных им производственных графиков.
Компания должна определить момент выполнения обязанности к исполнению в отношении передачи продукции посредством оценки того, когда покупатель получает контроль над продукцией. Для отдельных договоров контроль в зависимости от предусматриваемых ими условий (включая условия доставки и отгрузки) передается в момент, когда продукция доставляется покупателю, или в момент, когда производится ее отгрузка.
Для некоторых договоров покупатель может получить контроль над продукцией даже несмотря на то, что она все еще физически удерживается компанией. В данном случае покупатель имеет возможность определять способ использования продукции и получать выгоды от нее, даже если не пользуется своим правом на физическое владение ею. Следовательно, компания не контролирует продукцию. Вместо этого она оказывает покупателю услугу по хранению его актива.
Чтобы сделать вывод о получении покупателем контроля над продукцией по соглашению о продаже с выставлением счета и отложенной поставкой, необходимо выполнение следующих критериев:
- причина заключения соглашения о продаже с выставлением счета и отложенной поставкой должна быть существенной (например, покупатель обратился с запросом использовать такой вид соглашения);
- продукция должна быть отдельно идентифицирована как принадлежащая покупателю;
- продукция должна быть в настоящий момент готова к физической передаче покупателю;
- у компании не должно быть возможности использовать продукцию или передать ее другому покупателю.
ВАЖНО
Если компания признает выручку в отношении продажи продукции на условиях выставления счета и отложенной поставки, она должна проанализировать наличие у себя оставшихся обязанностей к исполнению.
Например, в Отчете по соглашениям о продаже с выставлением счета и отложенной поставкой цена сделки распределена на стоимость продукции и услуги по ответственному хранению.
Вариант 1 (свернутый)
Вариант 2 (развернутый)
Согласно отчету из 1292 тыс. руб., которые компания получит по договору № 23 от 23.01.2017 с предпринимателем Рябовым, 1180 тыс. руб. — это стоимость продукции, а 112 тыс. руб. — услуги по хранению.
Если компания оказывает и другие услуги, на которые распределяется цена сделки, их целесообразно указать.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Анализируя финансовое состояние компании, финансовые специалисты по управленческой отчетности всегда оценивают величину и состав выручки, признанной в текущем отчетном периоде, в том числе по сравнению с предыдущим периодом и с выручкой аналогичных компаний. Чистую прибыль компании не определить без достоверной выручки, отсюда и пристальное внимание к этому показателю.
Признание выручки напрямую связано с идентификацией договоров , исполнением договорных обязательств , поэтому управленческий учет, основанный на МСФО 15, требует:
- анализа условий договоров;
- изменения бизнес-процессов по обмену информацией между сотрудниками, которые заняты управленческим учетом и отвечают за продажи, для корректного и своевременного признания выручки, активов и обязательств по договорам;
- адаптации информационной базы данных договоров, имеющей значение для целей признания выручки и систем внутреннего контроля;
- оперирования данными о существенных потоках выручки, видах выручки, основных типах договоров, генерирующих выручку, существенных условиях договоров, влияющих на признание выручки, договорных активов и обязательств.
За последние несколько лет с появлением нового стандарта IFRS правила признания выручки резко изменились. Компании сталкиваются с множеством проблем и дополнительной работой, связанной с надлежащей реализацией этого стандарта. Рассмотрим основные его правила и принципы.
Какова цель МСФО 15?
МСФО (IFRS) 15 устанавливает принципы, которые применяются при представлении отчетности о:
- характере;
- величине;
- сроках; а также
- неопределенности
выручки и денежных потоков по договору с покупателем.
Нужно особо подчеркнуть, что речь идет о «договорах с покупателем» . Если у вас есть договор со стороной, не являющейся покупателем, то МСФО (IFRS) 15 к нему не применяется.
Иногда довольно сложно определить, имеете ли вы дело с покупателем или просто с сотрудничающей стороной (например, проекты взаимного развития с другими организациями), поэтому будьте осторожны!
Кроме того, имейте в виду, что есть некоторые исключения из МСФО 15, а именно:
- Аренда (IAS 17 или IFRS 16);
- Финансовые инструменты и другие права и обязанности в рамках IFRS 9 , IFRS 10 , IFRS 11 , IAS 27 , IAS 28 ;
- Неденежные расчеты между организациями в рамках одного бизнеса для обслуживания продаж.
5 шагов для признания выручки по МСФО 15.
Основная цель МСФО (IFRS) 15 - признать выручку таким образом, чтобы отразить передачу товаров/услуг клиентам, в сумме ожидаемого вознаграждения, в обмен на эти товары или услуги.
Это кажется понятным и очень легким с первого взгляда, и это действительно так во многих случаях. Но почему IFRS 15 настолько обширен?
Наверно, потому, что многие ситуации на практике оказываются не простыми, и компании признают доходы по-разному в таких случаях, например:
- Купить 1 товар + получить 1 товар бесплатно;
- Купить ежемесячный предоплаченный мобильный тариф + бесплатно получить телефон;
- Заработать очки лояльности и получить бесплатные товары в обмен на них позже;
- Получить бонусы за доставку; и т.п.
Чтобы систематизировать различные ситуации, МСФО (IFRS) 15 предписывает применять 5-ступенчатую модель для признания выручки .
Эта модель показана на следующей схеме:
Опишем ее подробнее.
Шаг 1: Идентификация договора с покупателем.
Договор (англ. "contract")
представляет собой между двумя или несколькими сторонами, которое создает юридически защищенные права и обязательства
[см. определение в IFRS 15:Приложение А ].
Вам необходимо применять МСФО (IFRS) 15 ко всем договорам, которые соответствуют следующим 5 характеристикам [см. параграф IFRS 15:9):
- Стороны договора утвердили его и обязуются выполнять;
- Определены права каждой стороны на передаваемые товары / услуги;
- Определены условия оплаты;
- Договор имеет коммерческий содержание; а также
- Есть высокая вероятность того, что предприятие получит возмещение - здесь необходимо оценить способность и намерение клиента заплатить.
Таким образом, если контракт не соответствует всем 5 критериям, то вы применяете не МСФО (IFRS) 15, а другой стандарт.
Поэтому будьте осторожны с внутригрупповыми операциями, так как они часто не имеют коммерческого характера (так как эти компании часто передают друг другу запасы и другие товары по ценам, отличным от рыночных).
МСФО (IFRS) 15 содержит руководство по объединению и модификации договоров.
- Объединение договоров
имеет место, когда вам нужно учитывать два (или более) договора не отдельно, а как 1 договор. МСФО (IFRS) 15 устанавливает критерии для комбинированного учета.
[см. параграф IFRS 15:17 ] - Модификация договора
- это изменение количества, номенклатуры, цены или того и другого. Другими словами, когда вы добавляете определенные товары или услуги или предоставляете дополнительную скидку, вы фактически имеете дело с модификацией контракта.
[см. параграфы IFRS 15:9 - 16 ]
МСФО (IFRS) 15 устанавливает различные методы учета для индивидуальной модификации контракта, в зависимости от определенных условий.
Шаг 2: Определение обязанностей к исполнению в договоре.
Обязанность к исполнению (англ. "performance obligation") - это любой товар или услуга, которые предприятие обязуется передать клиенту (поставить товар или оказать услугу) по договору.
В соответствии с определением в IFRS 15:Приложение А , обязанность к исполнению это:
- Отличимый товар или услуга, или пакет из них (англ. "bundle" ); или
- Ряд отличимых товаров или услуг, которые практически одинаковы и имеют одинаковую схему передачи клиенту.
Существенной характеристикой обязанности к исполнению является «отличимость» (англ. "distinct") . Проще говоря, отличимость означает, что товар или услугу можно идентифицировать отдельно относительно других обязательств, предусмотренных договором.
МСФО (IFRS) 15 устанавливают критерии, по которым вы должны определить, является ли обязанность к исполнению отличимой или нет.
Стоит отметить, что это чрезвычайно важно, и вы должны сделать это правильно.
Это связано с тем, что на дальнейших шагах вы будете учитывать отличимые обязанности к исполнению и выручку по ним отдельно, в соответствии с их ценой продажи, и если вы не сможете правильно определить отличимые обязанности к исполнению, то весь учет договора будет неправильным.
Обязанности к исполнению могут быть как явными (например, оговорены в договоре), так и неявными (например, подразумеваемыми деловой практикой).
Кроме того, если нет передачи товаров или услуг клиенту, то никаких обязанностей к исполнению нет.
Например, представьте, что вы строите здание для своего клиента. Прежде чем вы начнете строительство, вы установите небольшой мобильный туалет для ваших рабочих. Поскольку он не будет передан вашему клиенту, он не будет отличимой обязанностью к исполнению.
Шаг 3: Определение цены сделки.
Цена сделки (англ. "transaction price") представляет собой сумму возмещения, которую компания рассчитывает получить в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю, за исключением сумм, полученных от имени третьих сторон [см. определение в IFRS 15:Приложение А ].
Это определение из стандарта, иными словами, оно говорит о том, что вы ожидаете получить от своего клиента в обмен на ваши поставки.
Цена сделки - это не всегда цена, указанная в договоре. Это то, что вы ожидаете получить.
Это означает, что вам нужно определить цену сделки .
Во-первых, вам необходимо взять цену, указанную в договоре, в качестве некоторой основы (если это возможно).
Затем вам необходимо учесть некоторые факторы, такие как:
- Переменное возмещение
- есть ли какие-то бонусы или скидки, например, скидка за объем?
(см. также: IFRS 15 - Как учитывать переменное возмещение?) - Определен ли порядок оценки и получения переменного возмещения - вы должны включать переменное возмещение в цену сделки только тогда, когда есть большая вероятность того, что вы сможете получить его (это большое упрощение);
- Значительный компонент финансирования
- если ваши клиенты будут платить вам с задержкой, будут ли выплаты отражать временную стоимость денег ?
(см. также: IFRS 15 - Значительные компоненты финансирования в договорах) - Неденежное возмещение - вы получаете какие-либо товары или услуги от своего покупателя в обмен на ваши товары или услуги?
- Вознаграждение, выплачиваемое клиенту - предоставляете ли вы ваучеры или скидочные купоны своим клиентам?
- И другие факторы.
Шаг 4: Распределение цены сделки на обязанности к исполнению.
После того как вы определили обязанности к исполнению по договору и определили цену сделки, вам необходимо распределить эту цену сделки на отдельные обязанности.
Общий принцип заключается в том, чтобы сделать это на основе относительных цен обособленной продажи англ. "relative stand-alone selling prices" ), но есть 2 исключения, при которых вы выполняете распределение иначе:
- При распределении скидок и
- При распределении переменного возмещения.
Цена обособленной продажи - это цена, по которой предприятие продало бы товар или услугу клиенту в отдельности (а не вместе с другой номенклатурой).
Лучший способ определить цену обособленной продажи - просто использовать известные отпускные цены, и если они недоступны, вам необходимо их оценить.
МСФО (IFRS) 15 предлагает несколько методов оценки цены обособленной продажи, таких как скорректированная рыночная оценка и т. д.
Шаг 5: Признание выручки в определенный момент времени или по мере того, как компания выполняет обязанность к исполнению.
Обязанность к исполнению считается выполненной (при этом признается выручка), когда обещанный товар или услуга передается покупателю. При этом происходит передача контроля над товаром или услугой покупателю.
Обязанность к исполнению может быть выполнена:
- В течение периода
- в этом случае контроль передается клиенту в течение некоторого периода времени (например, срок договора); или
(см. также IFRS 15 - Как оценивать выручку, признаваемую в течение периода?) - В определенный момент времени - в этом случае контроль сохраняется поставщиком, до того, как объект будет передан в какой-то момент.
МСФО (IFRS) 15 устанавливает несколько критериев, в соответствии с которыми вы должны признать выручку с течением времени. Во всех остальных случаях выручка признается в определенный момент времени.
Помимо этих 5 этапов, МСФО 15 регулирует несколько других областей, таких как затраты по договору.
Затраты по договору.
Стандарт МСФО (IFRS) 15 содержит правила для двух видов расходов, связанных с договором:
1. Затраты на заключение договора. Это дополнительные затраты, связанные с заключением договора. Например, юридические сборы и т. д. Эти расходы не относятся на расходы в составе прибыли или убытка.
Вместо этого они признаются в качестве актива, если ожидается, что они будут самортизированы (исключение составляют расходы по договору, связанные заключением договора на срок менее 12 месяцев).
2. Затраты на выполнение договора. Если эти затраты входят в сферу применения МСФО (IAS) 2 , МСФО (IAS) 16 , МСФО (IAS) 38 , то вы должны учитывать их в соответствии с соответствующим стандартом. Если нет, то вы должны относить их на расходы только в том случае, если выполняются определенные критерии.
Обычно не вызывает затруднений момент признания выручки при продаже товара, например, в розничной торговле. Организация признает выручку в тот момент, когда контроль* переходит к покупателю. Заметьте, в прежнем стандарте IAS 18 выручка признавалась при передаче рисков. С введением в действие международного стандарта финансовой отчётности IFRS 15 мы говорим о передаче контроля, это важный момент.
* Контроль над активом — это способность определять способ его использования и получать выгоды от актива, а также способность препятствовать получению выгод другими организациями.
То есть при признании выручки в IFRS 15 мы обращаем внимание на покупателя. В прежнем стандарте IAS 18 передача рисков в большей мере касалась продавца.
* Одним из критериев признания выручки был пункт «организация передала покупателю значительные риски и выгоды, связанные с правом собственности на товары»
Однако при комплексной поставке, например, продаже оборудования + услуг по его установке, определить выручку не всегда легко, ведь комплексная поставка растянута во времени. Давайте разберемся, какие шаги нужно предпринять, чтобы признать выручку.
1-й шаг - идентификация договора с клиентом
Следует обратить внимание именно на договор, на это указывает даже новое название стандарта, не просто «Выручка», как в прежнем международном стандартеIAS 18, а «Выручка по договорам с покупателями».
Иными словами, договор должен быть обязательно. При этом договор может быть письменным, устным или в соответствии с обычаем делового оборота.
Пример: компании истек контракт на техподдержку систем, однако, существует устная договоренность, что новый договор будет подписан, поэтому техподдержка не прекращается, не смотря на формальный признак — отсутствие документа.
- условия оплаты;
- права каждой стороны в отношении товаров и услуг, которые будут переданы;
- получение возмещения, то есть договор должен иметь коммерческое содержание и для идентификации договора важно, что покупатель способен и намерен заплатить.
Пример: покупатель не планирует заплатить, тем не менее компания решила признать выручку. По неоплаченным долгам компания должна зарезервировать сумму дебиторской задолженности. То есть с одной стороны организация «раздувает» статью выручки, но тут же показывает убыток и тем самым нивелирует выручку.
Происходит явное искажение отчетности МСФО и введение в заблуждение пользователей, договор в данном случае признавать не следует, он фиктивный.
Напомню, что резерв на обесценение дебиторской задолженности согласно IFRS 9 (International Financial Reporting Standard 9 применяется с 1 января 2018 года) формируется согласно ожидаемым кредитным убыткам. Если ранее при определении признаков обесценения операция оформлялась проводкой
то согласно IFRS 15 и IFRS 9 теперь это
То есть согласно статистическим данным компания формирует ожидания по резервам и своевременно уменьшает выручку.
2-й шаг - идентификация обязательства по исполнению
В момент заключения договора организация должна оценить товары или услуги, обещанные по договору с покупателем, и идентифицировать в качестве обязанности к исполнению каждое обещание передать покупателю:
- товар или услугу (или пакет товаров или услуг), которые являются отличимыми;
- ряд отличимых товаров или услуг, которые являются практически одинаковыми и передаются покупателю по одинаковой схеме.
Для чего важен этот шаг? компания должна определить свои обязательства.
Пример: компания поставляет оборудование и производит услуги по установке этого оборудования. Как в данном случае определять выручку? Сразу или частями? Стандарт говорит, что частями, т.к. мы определили (идентифицировали) две обязанности к исполнению.
Товары могут также быть отличимыми в контексте договора.
Пример: компания продает автомобили и запчасти к ним. Когда покупатель приобретает автомобиль, он состоит из ряда составляющих (двигатель, колеса), однако покупатель приобретает именно автомобиль, а не компоненты по отдельности. Хотя двигатель может быть продан как отдельная запчасть, в контексте договора он не является отличимым товаром, а следовательно отличимым обязательством к исполнению.
3-й шаг - определение цены сделки
Цена сделки — это сумма возмещения, право на которое организация ожидает получить в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю, исключая суммы, полученные от имени третьих сторон. Как правило, цена сделки указана в договоре. В договоре могут быть прописаны как фиксированные суммы, так и переменные (скидки, уступки, стимулы, бонусы, штрафы), либо и те, и другие. Соответственно, для определения цены сделки мы берем цену из договора с учетом скидок, прочей переменной части и без НДС.
Возникает вопрос, как в данном случае применять ретро-скидки? Иными словами компания-продавец пока не знает, выполнит ли покупатель условия для получения скидки.
Пример: автомобильный дилер приобретает у производителя автомобили. По условиям договора, если дилер в течение трех месяцев выкупит 100 автомобилей по 1 млн.р., производитель предоставит 5%-ю скидку. Если контракт заключен 1 декабря, то при формировании годовой отчетности производитель оценивает вероятность предоставления скидки.
Очевидно, что если в течение декабря куплено 90 автомобилей, то вероятность, что оставшиеся 10 автомобилей будут выкуплены за два месяца высока.
IFRS 15 ввел понятие договорной актив и договорное обязательство. Это некий аналог дебиторской задолженности и кредиторской задолженности с той разницей, что пока нет безусловного права требования оплаты. В нашем примере в годовой отчетности производителя будет учтена выручка с учетом 5% скидки, т.е. процент ожидаемой скидки мы применяем уже к текущей выручке.
4-й шаг - распределение цены сделки
После определения цены сделки на 3-м шаге, компания на 4-ом шаге устанавливает: как цена операции распределяется между различными обязательствами к исполнению согласно шага 2. До введения IFRS 15 (МСФО 15), стандарты содержали очень мало информации по данной теме, тогда как IFRS 15 довольно-таки подробно описывает её.
Пример: компания продает отдельно оборудование 100 000 руб., а также отдельно услуги по установке = 10 000 руб. Однако, если покупатель заказывает и оборудование и установку вместе, то компания предоставляет скидку и цена составляет 105 000 руб. Соответственно, в данном случае компания пропорционально определяет цену поставки товара (100 000/110 000*105000=95 455тыс.руб.) Цена на услуги по установке будет 9 545 тыс.р. соответственно.
5-й шаг - признание выручки
Организация может передавать контроль как на протяжении определенного периода времени — тогда она будет признавать выручку постепенно (например, компания оказывает услуги по подготовке отчетности в течение года на регулярной основе), либо же организация признает выручку в определенный момент времени (например, компания продает товар).
Стандарт МСФО 15 (IFRS 15) разъясняет, как именно определить момент признания выручки в течение периода и прописывает три критерия, а выполняться для признания выручки должен хотя бы один:
- покупатель одновременно получает и потребляет выгоды, связанные с выполнением организацией указанной обязанности по мере ее выполнения организацией;
Пример: у компании заключен годовой договор на оказание услуг по формированию отчетности. При этом покупатель ежемесячно получает пакет отчетности, то есть «потребляет выгоды». Соответственно выручка должна признаваться каждый месяц; - В процессе выполнения организацией своей обязанности к исполнению создается или улучшается актив (например, незавершенное производство), контроль над которым покупатель получает по мере создания или улучшения этого актива;
- Выполнение организацией своей обязанности не приводит к созданию актива, который организация может использовать для альтернативных целей, и при этом организация обладает юридически защищенным правом на получение оплаты за выполненную к настоящему времени часть договорных работ. В нашем примере пакет отчетности готовится для конкретной компании и не может быть использован для другой.
Мы рассмотрели 5 шагов определения выручки согласно стандарта IFRS 15.
Компаниям следует проанализировать свою деятельность с учетом требований нового стандарта, чтобы во всеоружии встретить 2018 год и показать в отчетности МСФО сопоставимые данные за предыдущие периоды.
Полина Сунгурова
заместитель директора департамента международной отчетности компании "ФБК"
Журнал «Актуальная бухгалтерия»
Дату начала обязательного применения в России стандарта МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями" (далее - МСФО (IFRS) 15) еще предстоит согласовать. Дело в том, что Совет по МСФО (International Accounting Standards Board (IASB)) недавно выпустил разъяснения , согласно которым дата начала его всеобщего применения перенесена с 1 января 2017 года на 1 января 2018 года. При этом в российском законодательстве никаких уточнений пока не последовало (приказ Минфина России от 21.01.2015 № 9н).
Однако данный стандарт можно применять и досрочно - с момента его официального опубликования Советом по МСФО в мае 2014 года.
В пользу раннего применения говорит то, что в новом стандарте сформированы единые подходы к учету выручки по разным типам договоров и он заменяет собой МСФО (IAS) 11 "Договоры на строительство" (далее - МСФО (IAS) 11) и МСФО (IAS) 18 "Выручка" (далее - МСФО (IAS) 18).
МСФО (IFRS) 15 предлагает более структурированный подход к учету выручки, приводя универсальные критерии для разных контрактов, избегая всех недосказанностей и излишне общих положений предыдущих стандартов. Если раньше существовали разные модели учета в зависимости от того, что именно являлось предметом договора - продажа товаров, предоставление услуг или строительство, то теперь все это связано в единый механизм с более детальными подробностями учета.
Особенности применения МСФО (IFRS) 15
Новый стандарт предлагает выполнить несколько основных шагов для признания выручки по конкретному договору. Рассмотрим их.
Шаг 1. Сначала необходимо понять, все ли критерии для признания договора соблюдаются:
- договор должен быть в любой форме утвержден всеми сторонами;
- в договоре должны быть определены права сторон в отношении передаваемых товаров, работ, услуг и условия их оплаты;
- оплата должна являться вероятной.
На данном этапе отличий между старыми и новым стандартами, которые могут повлиять на учет, чаще всего не возникает. Однако в силу того, что МСФО (IFRS) 15 требует принимать во внимание способность и намерение покупателя выплатить сумму возмещения при наступлении срока платежа, компании необходимо анализировать такие критерии, как платежеспособность покупателя и его заинтересованность в результате работ.
Шаг 2. Далее определяют обязательства по договору, то есть что именно компания продает. Как правило, это товар, работа или услуга, отличимые от других. Именно продажа отличимого объекта будет являться единицей учета выручки.
Отличимые товары, работы или услуги (продукты) определяются в договоре только в случае, если одновременно выполняются два условия:
- покупатель может самостоятельно использовать эти продукты отдельно от других продуктов в рамках контракта;
- эти продукты можно отдельно идентифицировать.
Для большинства операций учет выручки по старым и новому стандартам не будет отличаться по составу реализуемых продуктов. Однако в случаях, когда в договорах предусмотрена продажа комбинированных продуктов (например, оказание услуг с одновременным предоставлением оборудования для их использования; предоставление скидки на один товар в случае приобретения другого товара; продажа лицензионного соглашения на товар с одновременным предоставлением услуг по его продвижению; продажа оборудования с дополнительными услугами по его постгарантийному обслуживанию), будут возникать различия, которые могут существенно изменить показатели отчетности.
Шаг 3. По завершении процесса идентификации обязательств по договору определяют общую цену контракта, то есть оценивают выручку от его заключения. На данном этапе компании необходимо учитывать следующие нюансы:
- переменную составляющую стоимости контракта;
- значительный компонент финансирования;
- неденежное возмещение.
Разберемся с каждым пунктом подробнее.
Переменная составляющая стоимости контракта (скидки, кредиты, возвраты товара, бонусы). МСФО (IAS) 18 предлагал только определить, высока ли вероятность поступления экономических выгод в будущем от операции и переданы ли все риски и выгоды владения продуктом покупателю, а в случае, если эти критерии не соблюдались, то и выручка не должна была признаваться.
МСФО (IFRS) 15 оперирует понятием "передача контроля" вместо "передачи рисков и выгод" и детально прописывает критерии для оценки вероятности наступления тех событий, которые определяют возможность признания выручки. Выручку теперь можно признавать в том случае, если на основании опыта, статистики компания может определить ту минимальную сумму, которая будет получена с высокой степенью вероятности.
Получается, что в некоторых случаях признание выручки можно осуществить на более раннем этапе, чем это предлагал МСФО (IAS) 18.
Значительный компонент финансирования. МСФО (IAS) 18 рассматривал вопрос предоставления так называемого товарного кредита только со стороны продавца.
Обратная же ситуация, когда покупатель финансирует продавца, не рассматривалась, так как согласно МСФО (IAS) 18 выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного возмещения. Получается, что ситуация с финансированием от покупателя - по сути, зеркальная - в учете отражается совершенно по-другому.
МСФО (IFRS) 15 существенно изменил подход к отражению компонента финансирования. Сумма выручки отражает цену, которую покупатель заплатил бы денежными средствами в момент перехода к нему обещанных товаров или услуг. Появился новый термин - "денежная" цена продажи.
Рассмотрим на примере.
Пример
Согласно МСФО (IAS) 18. В случае, если компания продала товар за 1 210 000 руб. с оплатой через два года, необходимо было продисконтировать сумму выручки (предположим, ставка дисконтирования равна 10%) на период в два года.
Компания могла отразить выручку в размере:
1 210 000 руб. : (1 + 10%) x 2 года = 1 000 000 руб., а затем в течение двух лет признавать процентный доход в размере 210 000 руб. (за весь период).
В случае, если покупатель оплачивал аванс в размере 1 000 000 руб., а товар поставлялся ему только через два года, сначала продавец признавал кредиторскую задолженность по авансу в полном размере (1 000 000 руб.), а потом, через два года - выручку в том же размере.
Согласно МСФО (IFRS) 15. Ситуация с предоставлением товарного кредита покупателю по МСФО (IFRS) 15 будет отражаться аналогично.
В случае с авансированием поставки, если покупатель заплатил аванс за два года до поступления товара, то сначала должно быть признано контрактное обязательство (кредиторская задолженность по авансу) в сумме 1 000 000 руб., а потом, в течение двух лет будут признаваться процентные расходы, увеличивающие это контрактное обязательство до 1 210 000 руб. По прошествии двух лет будет признана выручка в размере получившегося обязательства. Итогом будет признание выручки в размере 1 210 000 руб. и процентных расходов в размере 210 000 руб.
Отметим, что отличие суммы по договору от денежной цены продажи может являться не результатом финансирования, а быть вызвано другими факторами, например, отражением рисков невыполнения обязательств по договору для одной из сторон. В такой ситуации эффект финансирования отражаться не должен.
При неденежном возмещении требования старого и нового стандартов не отличаются по сути. Если за товар или услугу по договору оплата будет поступать не в виде денежного возмещения, то выручка должна быть отражена в размере справедливой стоимости полученных активов.
Шаг 4. МСФО (IFRS) 15 ввел новый этап - распределение цены на единицу учета выручки. Как мы рассмотрели выше, в одном контракте может быть предусмотрена поставка товаров и услуг, отличимых друг от друга. Момент признания выручки по этим отличимым компонентам может быть различным. В том числе новый стандарт определяет, каким образом должны распределяться общие скидки по договору на каждый компонент в отдельности.
МСФО (IAS) 18 не прописывает порядок распределения скидки. Единственное положение стандарта, на которое можно ориентироваться при распределении, - выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного возмещения. Таким образом, в каждом отдельном случае необходимо анализировать операцию продажи и прописывать подробности в учетной политике.
МСФО (IFRS) 15 четко определяет, что цена продажи должна быть распределена на каждую обязанность к исполнению, то есть на каждый отличимый продукт пропорционально цене обособленной продажи. Цена обособленной продажи - это цена, по которой компания продала бы покупателю обещанные товар или услугу в отдельности. Ее наилучшим подтверждением является наблюдаемая цена отличимого товара или услуги, в том числе по прейскуранту.
Пример
Рассмотрим учет продажи мобильным оператором пакета "услуга + товар" (мобильная связь на год и смартфон). Общая стоимость пакета равна 5000 руб. Стоимость смартфона в случае его отдельной покупки составляет 2990 руб., а ежемесячная стоимость пакета услуг после первого года составляет 400 руб. в месяц. Таким образом, при покупке пакета скидка составляет:
2990 руб. + 400 руб. x 12 мес. - 5000 руб. = 2790 руб.
Необходимо распределить скидку в размере 2790 руб. на оба компонента.
Отдельная цена смартфона составляет:
2990 руб. : (2990 руб. + 400 руб. x 12 мес.) x 100% = 38% от общей стоимости.
Отдельная стоимость услуги мобильной связи на один год составляет:
(400 руб. x 12 мес.) : 7790 руб. x 100% = 62% от общей стоимости.
Таким образом, компания должна единовременно признать выручку от продажи смартфона в размере:
5000 руб. x 38% = 1900 руб.
и ежемесячно выручку от продажи услуг мобильной связи в размере:
(5000 - 1900) : 12 мес. = 258,33 руб.
Еще одна довольно распространенная ситуация - когда компании оказывают услуги, предоставляя при этом бесплатно в собственность покупателя оборудование для использования этих услуг, например модем при оказании услуг по предоставлению интернет-соединения. Для МСФО (IAS) 18 продажа такого компонента незаметна, выручка от его продажи - нулевая, будет признана только выручка от услуги интернет-соединения. Согласно же МСФО (IFRS) 15 выручка будет распределена пропорционально цене обособленной продажи.
Шаг 5. Необходимо определить момент признания выручки. На заключительном этапе компания решает вопрос: будет ли признаваться выручка одномоментно или в течение определенного периода времени?
МСФО (IAS) 18 предписывает признавать выручку в то время или по мере того, как фирма выполняет обязанность по исполнению договора путем передачи обещанного товара или оказания услуги покупателю. Актив передается в то время или по мере того, как покупатель получает контроль над ним. При этом в некоторых случаях выручка должна признаваться на протяжении определенного периода времени по методу результатов или по методу ресурсов в зависимости от характера реализуемых товара или услуги. Такие случаи возникают, когда:
- покупатель одновременно получает и потребляет выгоды, связанные с выполнением продавцом обязанности по мере ее выполнения, то есть оказывает периодические повторяющиеся услуги;
- в процессе выполнения продавцом своей обязанности создается или улучшается актив, контроль над которым покупатель получает по мере создания или улучшения этого актива, например строит здание;
- у создаваемого продукта нет альтернативного использования, и право продавца на получение оплаты за выполненную часть работ защищено, например он создает уникальное программное обеспечение под нужды клиента.
Во всех остальных случаях выручка признается одномоментно.
МСФО (IFRS) 15 уточняет возможность и особенности признания выручки для разных ситуаций (право на возврат, гарантии, опционы, договоры обратной покупки и другие). Например, для учета передачи продукции с правом на возврат компания-продавец должна признавать:
- выручку от переданной продукции в размере возмещения, право на которое она ожидает получить (таким образом, выручка не будет признаваться в отношении продукции, которая, как ожидается, будет возвращена);
- обязательство в отношении возврата средств;
- актив (и соответствующую корректировку себестоимости продаж) в отношении права на получение продукции от покупателей при исполнении обязательства в отношении возврата средств.
Пример
Согласно МСФО (IAS) 18 в случае, если компания оптовой торговли продает товары розничному магазину и после приобретения товаров у магазина оставалась возможность вернуть нераспроданный товар в течение месяца, в отчетности оптовой компании выручка признавалась только в тот момент, когда возврат товаров от магазина становился невозможным.
Аналогично при продаже квартир инвестором на раннем этапе строительства выручка признавалась в отчетности только тогда, когда покупателем подписывался акт передачи квартиры, а это происходило только после того, как дом полностью построен и принят госкомиссией.
Согласно МСФО (IFRS) 15 оптовая компания может признать выручку на основании статистики возвратов от розничного магазина. Выручка по тем товарам, которые не вернут с высокой степенью вероятности, может быть признана уже в момент передачи их на реализацию розничному магазину. А на те товары, по которым ожидается возможный возврат, - признать обязательство. Например, если компания продаст товаров всего на 120 руб., из которых она уверена в невозврате товаров на 100 руб., то в отчетности следует признать выручку на 100 руб. и обязательство по возврату на 20 руб.
Инвестор во многих случаях может отразить реализацию квартир физическому лицу в тот момент, когда он, проанализировав опыт и статистику продаж и приемки аналогичных объектов госкомиссией, вправе утверждать, что с очень высокой степенью вероятности акт передачи квартиры в будущем будет подписан покупателем.
В новом стандарте также намного подробнее описаны рекомендации по учету таких областей, как затраты по договору (в том числе, например, затраты на заключение договора), гарантии и лицензии. При этом компании должны будут предоставлять информацию в раскрытиях более детально.
В заключение отметим, что учет выручки при применении МСФО (IFRS) 15 вместо МСФО (IAS) 11 и МСФО (IAS) 18 значительно поменяется для многих организаций. В зоне риска оказались компании, которые задействованы в сфере лицензирования и продажи программного обеспечения, телекоммуникаций, строительства, оборонной промышленности, управления активами. Им придется формировать новые оценки и профессиональные суждения, а возможно, и перестраивать процессы бухгалтерского учета, так как изменятся момент и вообще возможность признания выручки и ее оценка.