СТ 306 НК РФ .

1. Положениями статей 306-309 настоящего Кодекса устанавливаются особенности исчисления налога иностранными организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, в случае, если такая деятельность создает постоянное представительство иностранной организации, а также исчисления налога иностранными организациями, не связанными с деятельностью через постоянное представительство в Российской Федерации, получающими доход из источников в Российской Федерации.

2. Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей настоящей главы понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (далее в настоящей главе - отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:

пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной пунктом 4 настоящей статьи.

Деятельностью иностранной организации на территории Российской Федерации в целях настоящего Кодекса также признается деятельность, осуществляемая иностранной организацией - оператором нового морского месторождения углеводородного сырья и связанная с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья.

3. Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение. При этом деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянного представительства. Постоянное представительство прекращает существование с момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации.

При пользовании недрами и (или) использовании других природных ресурсов постоянное представительство иностранной организации считается образованным с более ранней из следующих дат: даты вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой организации на осуществление соответствующей деятельности, или даты фактического начала такой деятельности. В случае, если иностранная организация выполняет работы, оказывает услуги другому лицу, имеющему указанную лицензию (разрешение) или выступающему в качестве генерального подрядчика для лица, имеющего такую лицензию (разрешение), при решении вопросов, связанных с образованием и прекращением существования постоянного представительства этой иностранной организации, применяется порядок, аналогичный установленному пунктами 2-4 статьи 308 настоящего Кодекса.

4. Факт осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства. К подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся:

1) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;

5. Факт владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории Российской Федерации при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, сам по себе не может рассматриваться для такой иностранной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

Факт осуществления на территории Российской Федерации управляющим лицом иностранного инвестиционного фонда (компании), указанным в пункте 14 статьи 25.13 настоящего Кодекса, а также нанятыми им лицами, их сотрудниками и (или) представителями функций по управлению активами такого фонда (компании) и факт осуществления функций, указанных в пункте 3 статьи 246.2 настоящего Кодекса, в отношении фонда или организаций (структур без образования юридического лица), в которых прямо или косвенно участвует такой фонд (компания), а также иной деятельности, непосредственно связанной с реализацией указанных функций, сами по себе не могут рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации указанного фонда (компании), иностранных организаций (структур без образования юридического лица), в которых прямо или косвенно участвует такой фонд (компания), и (или) прямых или косвенных акционеров (участников, пайщиков, партнеров) указанного фонда (компании).

6. Факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации, сам по себе не может рассматриваться для данной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

7. Факт направления иностранной организацией своих работников для работы на территории Российской Федерации или иной территории, находящейся под юрисдикцией Российской Федерации, в другой организации по договору о предоставлении труда работников (персонала) при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, не может рассматриваться как факт, приводящий к образованию постоянного представительства иностранной организации, направившей своих работников, если такие работники действуют исключительно от имени и в интересах организации, в которую они были направлены.

8. Осуществление иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов, при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства этой организации в Российской Федерации.

9. Иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет поставки с территории Российской Федерации принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем, а также в случае, если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам, предусмотренным пунктом 2 настоящей статьи, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации (зависимый агент).

Деятельность иностранной организации не приводит к образованию постоянного представительства в Российской Федерации, если такая организация осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, управляющее лицо иностранного инвестиционного фонда (компании), указанное в пункте 14 статьи 25.13 настоящего Кодекса, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.

10. Тот факт, что лицо, осуществляющее деятельность на территории Российской Федерации, является взаимозависимым с иностранной организацией, при отсутствии признаков зависимого агента, предусмотренных пунктом 9 настоящей статьи, не рассматривается как приводящий к образованию постоянного представительства этой иностранной организации в Российской Федерации.

11. Деятельность FIFA (Federation Internationale de Football Association) и дочерних организаций FIFA, указанных в Федеральном законе "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" и являющихся иностранными организациями, не приводит к образованию постоянного представительства этих организаций в Российской Федерации.

12. Осуществляемая на территории Российской Федерации деятельность конфедераций, национальных футбольных ассоциаций, производителей медиаинформации FIFA (Federation Internationale de Football Association), поставщиков товаров (работ, услуг) FIFA, указанных в Федеральном законе "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", учрежденных, зарегистрированных или основанных за пределами территории Российской Федерации, в связи с осуществлением мероприятий, предусмотренных указанным Федеральным законом, не приводит к образованию постоянного представительства этих организаций в Российской Федерации.

13. Осуществляемая на территории Российской Федерации по соглашению с FIFA (Federation Internationale de Football Association), дочерними организациями FIFA деятельность вещателей FIFA, указанных в Федеральном законе "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", учрежденных, зарегистрированных или основанных за пределами территории Российской Федерации, в связи с осуществлением мероприятий, предусмотренных указанным Федеральным законом, не приводит к образованию постоянного представительства этих организаций в Российской Федерации.

14. Оказание иностранной организацией услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, не приводит к образованию постоянного представительства этой организации в Российской Федерации.

Комментарий к Ст. 306 Налогового кодекса

Понятие "постоянное представительство" в целях законодательства Российской Федерации о налогах и сборах приводится в статье 306 НК РФ, на основании положений которой определяется статус иностранной организации, осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации. При этом следует учитывать нормы статьи "Постоянное представительство" межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 31.03.2010 N 03-08-05.

При решении вопроса о том, приводит ли деятельность на территории Российской Федерации иностранной организации к образованию постоянного представительства, следует руководствоваться положениями соответствующего международного соглашения об избежании двойного налогообложения на основании статьи 7 НК РФ и положениями российского законодательства о налогах и сборах.

Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 17.12.2010 N 03-08-05.

Особенности учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения, утверждены Приказом Минфина РФ от 30.09.2010 N 117н.

Как разъяснено в письме ФНС России от 05.10.2010 N МН-37-6/12676, в случае отсутствия у иностранной организации деятельности в Российской Федерации через ее отделение, отсутствия имущества и (или) транспортных средств, счетов в банках в Российской Федерации, отсутствия дохода из источников в Российской Федерации, а также если иностранная организация не является налоговым агентом, такая иностранная организация не подлежит постановке на учет в налоговом органе.

Как указано в пункте 2.1 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (далее - Методические рекомендации), наличие постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации определяется исходя из положений законодательства о налогах и сборах. В случае если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у Российской Федерации (СССР) существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора.

Определение термина "постоянное представительство" дано в статье 306 НК РФ, которая устанавливает, что под постоянным представительством для целей налога на прибыль понимается любое обособленное подразделение или иное место деятельности иностранной организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов, проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов, осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, если такая деятельность не является подготовительной или вспомогательной в пользу самой же иностранной организации.

Постоянным представительством иностранной организации признается, в частности, филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство или любое иное место регулярного осуществления предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации.

Постоянным представительством иностранной организации признается также деятельность иных лиц, удовлетворяющая установленным главой 25 НК РФ признакам.

Таким образом, понятие "постоянное представительство" имеет не организационно-правовое значение, а значение, квалифицирующее деятельность иностранной организации, с которым связывается возникновение обязанности иностранной организации уплачивать налог на прибыль в Российской Федерации.

Пунктом 2.2 Методических рекомендаций установлено, что одним из критериев для квалификации деятельности иностранной организации в Российской Федерации как осуществляемой через постоянное представительство является регулярность ее осуществления. Так, пунктом 3 статьи 306 НК РФ установлено, что постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение. При этом в случаях, когда иностранная организация осуществляет в Российской Федерации деятельность, связанную с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов, или осуществляет деятельность на строительной площадке, НК РФ прямо устанавливает, с какого момента постоянное представительство считается образованным. В частности, в соответствии с пунктом 3 статьи 306 НК РФ при пользовании недрами и (или) использовании других природных ресурсов постоянное представительство иностранной организации считается образованным с более ранней из следующих дат: даты вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой организации на осуществление соответствующей деятельности, или даты фактического начала такой деятельности.

Началом существования строительной площадки, как это установлено пунктом 3 статьи 308 НК РФ, считается более ранняя из следующих дат: дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ) или дата фактического начала работ.

Для всех иных случаев осуществления деятельности иностранной организацией постоянное представительство считается образованным с начала регулярного ее осуществления.

В остальных случаях соответствие критерию "регулярная деятельность" определяется на основе анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организации или иных организаций или физических лиц в пользу иностранной организации в каждом конкретном случае. При этом единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в Российской Федерации, например отдельные факты продажи в России принадлежащего иностранной организации на праве собственности недвижимого имущества, не могут рассматриваться как "регулярная деятельность".

Таким образом, законодательство о налогах и сборах устанавливает следующие признаки постоянного представительства, при наличии совокупности которых деятельность иностранной организации в Российской Федерации признается постоянным представительством: наличие обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации в Российской Федерации, осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации, осуществление такой деятельности на регулярной основе.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 16.04.2010 N 03-00-08/61, факт приобретения облигаций иностранными организациями сам по себе не является основанием для того, чтобы рассматривать такие иностранные организации как имеющие постоянное представительство в Российской Федерации.

По смыслу статьи 306 НК РФ деятельность представительства не образует постоянного представительства и заключается в сборе и обработке информации о выгодности возможных инвестиционных проектов, ведении переговоров (см., например, письмо Минфина РФ от 18.11.2009 N 03-04-06-01/299).

При этом соглашением об избежании двойного налогообложения могут быть предусмотрены иные случаи, когда деятельность обособленного подразделения рассматривается как подготовительная или вспомогательная.

В соответствии с пунктом 2.3.1 Методических рекомендаций вместе с тем в пункте 3 статьи 307 НК РФ указывается, что если иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, соответствующую определению постоянного представительства, то в этом случае такая деятельность может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства.

Из вышеизложенного следует, что, для того чтобы осуществление иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного или вспомогательного характера не могло рассматриваться как основание для признания образования постоянного представительства, такая деятельность должна осуществляться в пользу самой иностранной организации, а не в пользу иных лиц, а в случае осуществления деятельности в пользу иных лиц она не должна осуществляться на регулярной основе.

Например, если иностранная организация содержит в Российской Федерации постоянное место деятельности для распространения рекламы, являясь при этом рекламным агентством, то такая деятельность является для данной иностранной организации ее основной (обычной) деятельностью, которая может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства в Российской Федерации при наличии его признаков.

Минфин России в письме от 14.04.2010 N 03-08-05 разъяснил, что в соответствии с российским законодательством о налогах и сборах и положениями межправительственных соглашений (договоров) об избежании двойного налогообложения постоянное представительство считается образованным при выполнении следующих условий: иностранная организация имеет постоянное место деятельности, осуществляет на территории Российской Федерации предпринимательскую деятельность и данная деятельность носит регулярный характер.

По мнению Минфина России, деятельность московского представительства американской компаний по сбору информации, подготовке и редактированию материалов (статей), направляемых в головной офис компании, которые впоследствии распространяются клиентам компании на возмездной основе, следует признать не как вспомогательную или подготовительную деятельность, а как часть основной деятельности данной американской компании (такой подход по определению вспомогательной деятельности подтверждается подпунктами 2.3.2 Методических рекомендаций.

Как установлено в пункте 2.3.3 Методических рекомендаций, в случае, например, регулярных поставок товаров, хранящихся иностранной организацией на складах в Российской Федерации, ее деятельность с начала поставок не рассматривается как подготовительная и вспомогательная и при соответствии указанным выше критериям может считаться приводящей к образованию постоянного представительства.

Внимание!

Перечисленные в пунктах 5, 6, 7 и 8 статьи 306 НК РФ факты сами по себе также не могут рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации. К таким фактам, как разъяснено в пункте 2.4 Методических рекомендаций, относятся:

Факт владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, иным имуществом на территории Российской Федерации;

Факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон, осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации;

Факт предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен, а также факт осуществления иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов.

Согласно пункту 2.4.1 Методических рекомендаций вместе с тем в соответствии с вышеуказанными пунктами статьи 306 НК РФ данные факты могут быть связаны с осуществлением иностранной организацией деятельности через постоянное представительство. Так, если сам по себе факт владения иностранной организацией имуществом на территории Российской Федерации не может рассматриваться как приводящий к образованию ее постоянного представительства на территории Российской Федерации (пункт 5 статьи 306 Кодекса), то использование такого имущества в коммерческих целях может при определенных условиях создавать постоянное представительство иностранной организации.

Например, если иностранная организация систематически сдает в аренду принадлежащее ей имущество, осуществляя поиск арендаторов, заключая с ними договоры аренды, заключая договоры на проведение текущего ремонта и поддержания помещений в нормальном состоянии и т.п., то такая деятельность иностранной организации может привести к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

Предоставление иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации не имеет признаков постоянного представительства, если иностранная организация не принимает на себя обязательств на оказание каких-либо иных услуг, кроме как направить в Российскую Федерацию специалистов требуемой квалификации. При этом направляемый персонал остается в штате направляющей организации. Иностранная организация не принимает на себя также ответственности за своевременность и качество работы, выполняемой направляемыми специалистами в интересах этой другой организации.

Подтверждением факта оказания таких услуг по предоставлению персонала являются акты (или иные документы) о предоставлении персонала, а не акты об оказании иных услуг, а также выставленные и оплаченные на соответствующие суммы счета, предусматривающие компенсацию расходов иностранной организации, связанных с деятельностью предоставленных специалистов (расходов по их заработной плате, по найму жилых помещений, командировочных и т.п. расходов).

Оплата за предоставленный персонал устанавливается по заранее определяемой твердой ставке и зависит только от фактически отработанного этим персоналом времени. Сумма вознаграждения за предоставленный персонал, выплачиваемая организацией, его использующей, иностранной организации, его предоставляющей, если в соответствии с соглашением непосредственные выплаты персоналу не осуществляет принимающая организация, обычно покрывает расходы по его заработной плате, дополнительным компенсационным выплатам (например, по найму помещения) и командировочным расходам. Как правило, такое вознаграждение лишь незначительно превышает вышеуказанные расходы, а в ряде случаев может не покрывать их.

Если между суммами, которые переводятся иностранной организации за предоставление персонала, и суммами заработной платы (с учетом вышеуказанных дополнительных затрат), установленной для этого персонала, будет несоответствие, превышающее 10% от последней из указанных величин, то квалификация такой деятельности компании потребует дополнительного рассмотрения на предмет образования постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации.

Такие разъяснения приведены в пункте 2.4.2 Методических рекомендаций.

В пункте 2.4.3 Методических рекомендаций установлено, что в соответствии с пунктом 8 статьи 306 НК РФ факт осуществления иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов, сам по себе не рассматривается как приводящий к образованию постоянного представительства этой организации в Российской Федерации.

Вместе с тем, если подготовка и подписание контрактов производятся сотрудниками отделения иностранной организации в России, такая деятельность может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации.

Многие иностранные организации, экспортирующие свои товары в Российскую Федерацию, организуют свою деятельность в России таким образом, что сотрудники их российских отделений на постоянной основе (регулярно) участвуют в маркетинге, согласовании существенных условий контрактов (цены, условий поставки товаров и т.п.), подписывают контракты и обеспечивают их реализацию (производят таможенное оформление, сопровождают или способствуют доставке товаров до покупателей и занимаются другой деятельностью, связанной с этими контрактами). В этом случае такая деятельность может квалифицироваться как приводящая к образованию постоянного представительства.

Если продажа ввезенных в Российскую Федерацию товаров осуществляется иностранной организацией с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов (в том числе таможенных) и такая деятельность носит регулярный характер, то по общему правилу такая деятельность приводит к образованию постоянного представительства.

Согласно пункту 2.5.4 Методических рекомендаций наличие постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации может быть признано не только в связи с осуществлением деятельности самой этой иностранной организацией, но и в связи с деятельностью иного лица (организации или физического лица). Так, в соответствии с пунктом 9 статьи 306 НК РФ иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам постоянного представительства, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий (в частности, цену контракта, условия поставки) от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для иностранной организации (зависимый агент).

Таким образом, для того, чтобы деятельность лица, представляющего интересы иностранной организации в Российской Федерации, могла быть отнесена к деятельности постоянного представительства иностранной организации, необходимо наличие в совокупности следующих признаков. Во-первых, такая деятельность (т.е. деятельность через иное конкретное лицо) иностранной организации должна отвечать признакам постоянного представительства, т.е. осуществляться регулярно, иметь предпринимательский характер при наличии места ее осуществления. Во-вторых, лицо, представляющее интересы иностранной организации в Российской Федерации, должно действовать от имени этой иностранной организации, иметь и регулярно использовать полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий, и при этом такая его деятельность в интересах иностранной организации не должна являться его основной (обычной) деятельностью.

Как установлено в пункте 2.5.5 Методических рекомендаций, иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.

Например, одним из видов активной предпринимательской деятельности, осуществляемой иностранными инвесторами в Российской Федерации, является проведение торговых операций по купле-продаже ценных бумаг через уполномоченных ими посредников - юридических или физических лиц.

В частности, в качестве таких посредников могут выступать профессиональные участники рынка ценных бумаг, имеющие соответствующую лицензию и осуществляющие сделки для неограниченного круга клиентов за комиссионное вознаграждение по ставке или в виде фиксированной суммы, предусмотренной договором, то есть действующие как агенты с независимым статусом.

Исходя из вышеизложенных положений НК РФ деятельность указанной категории посредников по заключению сделок с ценными бумагами не создает для такого иностранного инвестора постоянного представительства на территории Российской Федерации при условии, что посредник - профессиональный участник рынка ценных бумаг действует для клиента исключительно в рамках функций, предусмотренных его лицензией, выданной соответствующим лицензирующим органом (т.е. действует в рамках своей обычной деятельности).

Взаимозависимое (как оно определено в статье 20 НК РФ) с иностранной организацией лицо, осуществляющее деятельность на территории Российской Федерации, при отсутствии признаков зависимого агента также не рассматривается как постоянное представительство этой иностранной организации в Российской Федерации. Например, дочерняя компания иностранной организации, созданная в соответствии с законодательством Российской Федерации, не может рассматриваться как постоянное представительство своей основной (материнской) компании, несмотря на то что деятельность дочерней компании осуществляется под общим руководством материнской компании. Тем не менее такая дочерняя компания может являться постоянным представительством материнской компании, если она в силу договорных отношений с материнской компанией имеет и регулярно использует полномочия на осуществление других видов деятельности от ее имени и обладает всеми другими признаками зависимого агента.

В письме Минфина России от 17.02.2012 N 03-08-05 отмечено, что деятельность иностранной организации на территории Российской Федерации по переводу на русский язык отдельных страниц сайта головной компании, составлению финансовых отчетов в отношении поступлений средств на рублевый счет компании (без возможности снятия денежных средств сотрудниками московского представительства), помощи в бронировании билетов и приему жалоб российских клиентов в отношении пакетов услуг для их перевода на английский язык является деятельностью вспомогательного характера и не приводит к образованию постоянного представительства, и, соответственно, по вышеперечисленным услугам компания не является плательщиком российского налога на прибыль организаций.

М.А. Заусалин, Сергей Пепеляев Глава из книги «Инвестиции в строительство: Налоговые последствия»
Издательство «Альпина Паблишер »

Для целей налогового законодательства в соответствии с нормами ст. 11 НК РФ налогоплательщиками - иностранными организациями являются иностранные юридические лица, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

Применительно к налоговым последствиям ведения бизнеса через представительство или филиал необходимо отметить, что российское налоговое законодательство связывает налогообложение не столько с организационно-правовой формой, в которой подразделение иностранной организации функционирует на территории РФ, сколько с квалификацией деятельности этого подразделения в качестве приводящей к образованию постоянного представительства для целей налогообложения. Под таковым понимается «филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ» .

Названные нормы, определяющие правовой статус представительств и филиалов иностранных организаций на территории РФ, позволяют сделать вывод, что деятельность филиала иностранной организации подпадает под признаки постоянного представительства, поскольку связана с ведением на территории РФ регулярной предпринимательской деятельности. С практической точки зрения это означает, что к деятельности филиала иностранной организации будут применяться правила налогообложения, предусмотренные налоговым законодательством РФ в отношении постоянного представительства иностранной организации.

Деятельность представительства иностранной организации (любого иного отличного от филиала отделения) также может быть квалифицирована в целях налогообложения в качестве приводящей к образованию постоянного представительства, в том случае если иностранная организация будет вести предпринимательскую деятельность через это отделение.

Положением «Об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций» предусмотрена необходимость постановки на налоговый учет иностранной организации, ведущей деятельность в РФ через любые «отделения», под которыми понимаются, в том числе, филиалы, представительства и другие обособленные подразделения. При этом согласно п. 2.1.1.2 Положения установлена обязанность иностранной организации каждый раз становиться на учет, если она будет вести деятельность на территориях, подконтрольных различным налоговым органам, ведущим учет иностранных организаций, в каждом из которых она обязана встать на учет.

Таким образом, ввиду открытия в Москве и Санкт-Петербурге обособленных подразделений (филиалов) у Компании появляется обязанность встать на учет в налоговых органах по месту нахождения каждого из подразделений.

Аккредитация обособленных подразделений иностранной организации

Согласно ст. 21 Закона «Об иностранных инвестициях в РФ» государственный контроль за созданием, деятельностью и ликвидацией филиала иностранного юридического лица проводится посредством его аккредитации в порядке, определяемом Правительством РФ. Функции аккредитации обособленных подразделений иностранных юридических лиц, а также ведение реестра обособленных подразделений иностранных юридических лиц выполняют аккредитующие органы, в том числе Государственная регистрационная палата при Минюсте России, Торгово-промышленная палата и др.

Соответственно, для того чтобы определить, необходима ли аккредитация филиала иностранной компании в РФ, нужно понять, создается ли собственно «филиал». Следует отметить, что Закон об иностранных инвестициях не содержит строгого определения термина «филиал иностранной компании», описывая лишь цель его создания.

Филиал де-факто создается, если подразделение иностранного юридического лица:

• расположено вне места нахождения юридического лица;
• выполняет все функции или часть функций юридического лица;
• выполняет функции представительства (представляет интересы юридического лица и ведет их защиту).

Наличие постоянного представительства иностранной организации определяется исходя из положений законодательства о налогах и сборах РФ и соответствующих соглашений об избежании двойного налогообложения. Поскольку соглашения об избежании двойного налогообложения между британскими Виргинскими островами и РФ не заключено, то наличие или отсутствие постоянного представительства для целей исчисления налога на прибыль у Компании следует определять исходя из терминологии, содержащейся в ст. 306 НК РФ.

Под постоянным представительством иностранной организации для целей налогообложения в РФ понимается любое обособленное подразделение или иное место деятельности иностранной организации, через которое организация регулярно ведет предпринимательскую деятельность на территории РФ, если такая деятельность не относится к подготовительной или вспомогательной в пользу самой же иностранной организации.

Таким образом, поскольку Компания для целей налогообложения ведет деятельность на территории РФ через постоянное представительство (так как через свои филиалы Компания будет регулярно вести предпринимательскую деятельность на территории РФ), то налог на прибыль Компания должна уплачивать самостоятельно. Поскольку деятельность каждого филиала Компании на территории РФ приводит к образованию постоянного представительства иностранной организации для целей налогообложения в РФ, то согласно требованиям п. 4 ст. 307 НК РФ исчисление базы налога на прибыль необходимо проводить в отношении деятельности каждого отделения Компании. Консолидация расчетов налоговой базы и суммы налога по разным отделениям иностранной организации не допускается .

Исключение составляют только случаи, предусмотренные абзацем вторым п. 4 ст. 307 НК РФ, если иностранная организация ведет через такие отделения деятельность в рамках единого технологического процесса, или в других аналогичных случаях по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. В таком случае иностранная организация вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль, относящуюся к ее деятельности через отделение на территории РФ, в целом по группе таких отделений (в том числе по всем отделениям) при условии применения всеми включенными в группу отделениями единой учетной политики в целях налогообложения. Под единым технологическим процессом следует понимать процесс производства, строительства и т. п., когда продукция (работы, услуги) проходят все стадии обработки (изготовления), предусмотренные технологическим регламентом. Факт же наличия общего руководства, использование отделениями в разное время одного и того же оборудования, руководство одного отделения другим не создают единого технологического процесса .

Таким образом, для того чтобы деятельность иностранной организации в РФ через группу отделений могла быть признана единым технологическим процессом, деятельность каждого отделения должна иметь производственный характер и быть составной и необходимой частью всего процесса промышленного производства, проводимого в рамках одного контракта.

Соответственно, оснований для расчета налогооблагаемой прибыли в целом по филиалам в соответствии с п. 4 ст. 307 НК РФ у Компании не будет, поскольку деятельность Компании через филиалы нельзя признать единым технологическим процессом. Соответственно, каждый филиал должен самостоятельно исчислять базу налога на прибыль.

В соответствии с п. 1 ст. 307 НК РФ объектом налогообложения для иностранных организаций, ведущих деятельность в РФ через постоянное представительство, признается доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории РФ через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов, определяемых с учетом положений п. 4 ст. 307 НК РФ.

Таким образом, база налога на прибыль иностранной организации от деятельности в РФ через постоянное представительство определяется как разница между всеми относящимися к постоянному представительству, в данном случае филиалу, доходами и всеми произведенными этим филиалом расходами, исчисленными в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ. В системной взаимосвязи с положениями ст. 252 НК РФ можно сделать вывод, что филиал Компании сможет принять к учету для целей налогообложения только те расходы, которые направлены на обеспечение его деятельности в РФ, и только в той части, которая относится к деятельности филиала в РФ . Такие расходы должны быть экономически оправданны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В общем случае налоговое законодательство не позволяет учитывать в составе расходов затраты, произведенные одним налогоплательщиком за другого. Применительно к подразделениям иностранных организаций следует отметить, что налогоплательщиком в таком случае является сама иностранная организация, а не ее представительства (филиалы) .

На учете в налоговых органах по месту деятельности состоят сами иностранные организации, а не их представительства, и, будучи налогоплательщиком по законодательству о налогах и сборах, именно иностранная организация уплачивает налоги и сборы в бюджеты всех уровней в каждом из мест нахождения своих обособленных подразделений. Филиал в данном случае лишь выполняет обязанность иностранной компании как налогоплательщика по перечислению налогов и сборов, но факт уплаты филиалом налогов не предполагает переквалификацию каждого такого представительства иностранной компании в самостоятельного налогоплательщика.

В ситуации, когда одно подразделение, находящее ся на территории РФ, несет расходы за другое подразделение, в письме УФНС по г. Москве от 19 января 2007 г. № 20-12 / 005 128 со ссылкой на письмо МНС РФ от 14 июля 2004 г. № 23-1-10 / 34-2336 отмечено: «распределение расходов, понесенных одним отделением иностранной организации, находящимся в РФ (первое отделение), для целей деятельности этой организации через другое отделение этой иностранной организации, также находящееся в РФ (второе отделение), между указанными отделениями может быть допустимым при наличии у первого отделения соответствующих документов. Данные документы должны подтверждать осуществление расходов для целей второго отделения, обоснованность их распределения и закрепление головным офисом функций по распределению за первым отделением, а также подтверждать принятую головным офисом иностранной организации методику распределения расходов».

Естественно, что такие расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли в РФ, должны соответствовать требованиям, предусмотренным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Таким образом, поскольку каждый филиал Компании в Москве и Санкт-Петербурге будет приводить к образованию постоянного представительства иностранной организации на территории РФ, они обязаны самостоятельно исчислять базу налога на прибыль. Если один филиал будет нести прямые расходы, относящиеся к деятельности другого, то такие расходы он вправе передать для целей исчисления базы налога на прибыль другому филиалу. При этом из документов должно следовать, что расходы относятся именно к деятельности того или иного отделения, понесены для деятельности одного из отделений. Эта связь может вытекать и из совокупности документов, например, к расходам, относящимся к деятельности филиала в Санкт-Петербурге, будет относиться оплата проживания сотрудника этого филиала московским филиалом либо оплата имущества, местонахождением которого будет определен филиал в Санкт-Петербурге. Для передачи расходов можно использовать счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты», который предназначен для обобщения информации о расчетах с филиалами и иными обособленными подразделениями по выделенному подразделению имуществу, реализации услуг, передаче управленческих расходов .

Между филиалами могут распределяться и расходы, напрямую не относящиеся к деятельности определенного отделения Компании или одновременно относящиеся к деятельности обоих отделений. Это могут быть расходы на оплату услуг связи, канцелярские принадлежности и т. д. Такие расходы могут распределяться, например, в размере, пропорциональном налогооблагаемой выручке этих отделений за налоговый период либо пропорционально величине прямых затрат, в частности расходам на оплату труда персонала, либо величине материальных затрат, либо сумме прямых затрат, либо пропорционально любому иному критерию, удобному Компании.

Поскольку способ распределения затрат в НК РФ не установлен, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить способ распределения затрат в своей учетной политике для целей налогообложения. Пункт 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (утверждено приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н) устанавливает, что при формировании учетной политики конкретного направления ведения и организации бухгалтерского учета происходит выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организации разрабатывается соответствующий способ исходя из настоящего и иных Положений по бухгалтерского учету.

Систему налогового учета налогоплательщик организует самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т. е. применяя их последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налого обложения .

Таким образом, в учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета филиалов предлагается отразить следующие положения: «Расходы компании, которые напрямую не относятся к деятельности определенного отделения компании или одно временно относятся к деятельности нескольких отделений компании по деятельности компании в РФ , учитываются в составе распределяемых затрат. Функции по распределению затрат по отделениям, действующим на территории РФ, возлагаются на филиал компании, расположенный в Москве. Такие затраты распределяются в размере, пропорциональном выручке от реализации каждого отделения за отчетный (налоговый) период».

При передаче расходов одного отделения Компании другому соответствующие документы, содержащие обоснование и расчет передаваемых затрат, могут быть составлены в произвольной форме, например, в форме извещения (авизо) либо в форме бухгалтерской справки. Такой вывод следует из того, что ни налоговое, ни какое-либо другое законодательство РФ не содержит определения или основных требований к подобному документу. Суды, рассматривая дела об обоснованности передачи расходов от головного офиса компании своему представительству в РФ , также приходили к выводу, что документы могут быть составлены в произвольной форме . Однако следует учесть, что такой документ должен содержать все обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. То есть в бухгалтерской справке (авизо) должны быть указаны:

• наименование документа;
• дата составления документа;
• филиал, от имени которого составлен документ;
• содержание хозяйственной операции (передача расходов);
• измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении (следует отразить объем выручки за отчетный период и долю каждого из подразделений);
• наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
• личные подписи ответственных лиц.

Кроме того, в этой же справке (авизо) можно отразить реквизиты передаваемых документов в подтверждение произведенных расходов.

Таким образом, для обоснования расходов в целях исчисления налога на прибыль в случае распределения расходов пропорционально выручке каждый филиал Компании должен иметь бухгалтерскую справку (либо авизо) об общем объеме выручки, с указанием доли каждого отделения в общем объеме выручки. Кроме того, каждый филиал должен иметь документальные доказательства общего характера понесенных расходов (регистр общих расходов, договоры, платежные поручения, счета по услугам связи, расходам на канцелярские принадлежности и др.).

Поскольку для налоговых проверок налогоплательщик должен предоставить копии первичных документов, документооборот по расходам можно построить следующим образом. Подлинники первичных документов следует хранить в филиале, который понес соответствующие расходы (на который оформлены первичные документы), а второму филиалу передавать копии документов, подтверждающие общие расходы (договоры, акты выполненных работ и оказанных услуг, накладные на передачу товаров, платежные поручения об оплате товаров (работ, услуг)). Передачу документов, так же как и для целей исчисления НДС, следует организовать один раз в месяц не позднее 10 дней с момента окончания отчетного (налогового) периода (либо предусмотреть любой иной удобный для Компании срок, например, один раз в две недели). Данные о расходах можно в течение отчетного периода передавать в электронном виде.

Предполагается, что бо льшая часть выручки будет аккумулироваться на счетах филиала в Санкт-Петербурге, а расходы будет нести филиал в Москве. Нет никаких препятствий для перечисления денежных средств со счетов одного филиала в качестве целевого финансирования покрытия расходов на счета другого филиала. Денежные средства можно перечислять платежными поручениями в любых целях, предусмотренных законодательством или договором . Законодательство запретов не содержит. Кроме того, из п. 2 ст. 11 НК РФ следует, что под счетом для целей налогообложения подразумевают «расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций». Пунктом 1 ст. 421; п. 2 ст. 420 и ст. 153 ГК РФ предусмотрено, что любой договор, в том числе и договор банковского счета, может быть заключен только юридическим лицом или гражданином.

Согласно п. 3 ст. 55 ГК РФ филиал не является юридическим лицом, а следовательно, не может заключить договор банковского счета, значит, и не может дать распоряжение на перечисление средств со счета. Счета, открытые на основании доверенности сотрудниками филиала, порождают права и обязанности не для филиала, а для самой организации. Денежные средства будут перечисляться по договорам купли-продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Из пункта 1 ст. 420 ГК РФ следует, что стороной договора могут быть только лица, а из подраздела 2 «Лица» раздела I «Общие положения» ГК РФ следует, что лица - это только граждане (физические лица) и юридические лица. К такому же выводу приходит и арбитражная практика. Так, в Постановлении от 20 июня 2005 г. № Ф04–5963 / 2004 (12 127-А81-37) ФАС Западно-Сибирского округа указал, что «только юридическое лицо, а не его представительства, может заключить договор, по которому материалы и иные ценности поступают в представительство, только юридическое лицо может уплатить налог на добавленную стоимость по такому договору; в силу ст. 55 ГК РФ представительства не являются юридическими лицами, следовательно, не могут заключить договор банковского счета и договор на приобретение товаров (работ, услуг)» .

Если фактически денежные средства, перечисленные одним филиалом (Санкт-Петербург), превысят сумму расходов, перераспределяемую на этот филиал (например, сумма перечисленных средств на покрытие расходов со счета филиала в Санкт-Петербурге составила 100 руб., при этом перераспределяемые расходы питерского филиала составили всего 60 руб.), то оставшиеся денежные средства (40 руб. в нашем примере) нельзя признавать как полученные безвозмездно московским филиалом. Связано это с тем, что, во-первых, передача денежных средств происходит внутри одной организации, т. е. не происходит передачи права собственности от одного лица другому лицу. Во-вторых, плательщиком налога на прибыль является иностранная организация. Соответственно, имущество (в том числе денежные средства), полученное безвозмездно одним обособленным подразделением иностранной организации от другого подразделения нельзя признать безвозмездно полученным в целях исчисления налога на прибыль обособленным подразделением, получившим это имущество, т. е. оно не включается в состав его внереализационных доходов. Петербургский филиал, в свою очередь, не должен учитывать в составе своихрасходов стоимость передаваемого имущества (40 руб.). Аналогичного мнения придерживается и Минфин России .

Важно отметить, что налоговые органы могут придерживаться противоположной позиции и указывать, что при налогообложении учитываются только те расходы, которые непосредственно понес тот или иной филиал организации, т. е. перечисление денежных средств в оплату расходов московского филиала со счета петербургского филиала нельзя признать в качестве расходов московского филиала. Такой вывод может быть аргументирован следующим. Статья 246 НК РФ указывает в качестве плательщиков налога на прибыль иностранные организации, ведущие свою деятельность через постоянные представительства. Статья 11 НК РФ в качестве организаций для целей НК РФ признает, в том числе, филиалы и представительства иностранных организаций. Статья 307 НК РФ определяет, что объектом налогообложения для иностранных организаций, ведущих деятельность через постоянное представительство, признается доход, полученный иностранной организацией в результате деятельности на территории РФ через постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов. Статья 252 НК РФ предусматривает общее правило, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, в то время как расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком.

Налоговый орган может утверждать, что филиал, выступая, по сути, самостоятельным плательщиком налога на прибыль, может учитывать в качестве расходов только те затраты, которые фактически оплачены этим филиалом, соответственно, оплата расходов со счетов другого филиала не может рассматриваться как надлежащая для целей налога на прибыль. Налоговые органы могут также сослаться на то обстоятельство, что распределение расходов между головным офисом и филиалом иностранной компании нормами НК РФ не предусмотрено, а предусмотрено только в международных договорах об устранении двойного налогообложения. Это означает, что при отсутствии международного договора такое распределение невозможно, а по своей природе оно аналогично распределению расходов между филиалами. Соответственно, в рассматриваемом случае, поскольку не закреплена норма о возможности учета расходов, понесенных одним подразделением за другое подразделение иностранной организации, и общее правило говорит, что расходы должны быть произведены этим постоянным представительством, учет филиалом расходов, оплаченных другим филиалом, неправомерен.

Однако подобный вывод налогового органа не соответствует законодательству РФ о налогах и сборах. Если обратиться к Методическим рекомендациям налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций , то в п. 5.2 находим, что при исчислении прибыли, относящейся к постоянному представительству, затраты иностранной организации, как и доходы, принимаются в той части, которая относится к данному постоянному представительству.

При этом не имеет значения, через какие счета иностранной организации (в России или за рубежом) производятся расчеты, связанные с осуществлением деятельности иностранной организации через ее постоянное представительство в Российской Федерации. Иными словами, налоговые органы признают, что расходуемые средства могут сниматься с любых счетов организации, в том числе не находящихся на территории РФ. Международным договоромРФ с иностранным государством может быть предусмотрена возможность включения в состав расходов постоянного представительства расходов (в том числе управленческие и общеадминистративные расходы), понесенных иностранной организацией на деятельность постоянного представительства в Российской Федерации.

Таким образом, расходы могут быть фактически оплачены со счетов самой иностранной организацией (головным офисом) для целей деятельности постоянного представительства РФ и такие расходы будут учитываться при определении налоговой базы представительства в РФ. При этом расходы, передаваемые головным офисом постоянному представительству, считаются произведенными в том периоде, в котором они были фактически переданы . Из перечисленных положений следует вывод, что произведенными считаются не только расходы, непосредственно понесенные (оплаченные) тем или иным подразделением иностранной организации в РФ, но любые расходы, в том числе произведенные головной компанией, если они относятся к деятельности этого представительства в РФ. Тот факт, что между РФ и Британскими Виргинскими островами соглашения об избежании двойного налогообложения не заключено и рассматриваемая ситуация касается перераспределения расходов двух постоянных представительств организации, а не головного офиса и представительства, не меняет сделанного вывода, поскольку обратное не следует ни из норм гл. 25 НК РФ, ни из Методических рекомендаций.

Более того, в данном случае нельзя рассматривать понятие «расходы, осуществленные налогоплательщиком», в контексте ст. 252 НК РФ исключительно как расходы, понесенные непосредственно филиалом.

Во-первых, несмотря на то, что постоянные представительства иностранной организации самостоятельно исчисляютналоговую базу, и консолидация расчетов не допускается, плательщиком налога на прибыль признается иностранная организация, а не филиал (ст. 246 НК РФ).

Во-вторых, расходами признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации . НК РФ определяет понятие «расходы» через «затраты», при этом самого определения затрат не дает, эти термины чаще всего в экономической литературе употребляются как синонимы. Значительная часть расходов одновременно является затратами, т. е. имеет место их соответствие. Затраты - это некое стоимостное выражение использованных организацией ресурсов, они направлены на исчисление себестоимости продукции и становятся расходом в момент получения дохода от реализации. В затратах всегда заложен признак производственной направленности, поэтому часть расходов может не быть затратами в экономическом смысле.

Кроме того, в данном случае можно использовать термин «расход», заложенный в законодательстве о бухгалтерском учете в силу п. 2 ст. 11 НК РФ. Филиал наделяется имуществом создавшей его организации, однако право собственности на это имущество к филиалу не переходит, оно остается за организацией. Соответственно, при отчуждении этого имущества (в том числе денежных средств) фактически уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств), т. е. расход, происходит именно у иностранной организации, потому что именно от нее переходит право собственности на это имущество, а не от филиала.

В-третьих, расчетные счета в банках, с которых списываются денежные средства (как одного, так и другого филиала), - это также банковские счета организации, а не филиалов. И только иностранная организация как юридическое лицо, а не его филиалы и представительства, осуществляет права и обязанности, связанные с распоряжением денежными средствами на счете.

Таким образом, возможный довод налогового органа о том, что расходом можно признавать только затраты, понесенные непосредственно самим филиалом иностранной организации, следует признать лишенным смысла, поскольку филиал не обладает правоспособностью юридического лица. Понести расход, т. е. уменьшить экономические выгоды в результате выбытия активов, может только юридическое лицо.

Кроме того, вывод о невозможности учесть в составе расходов затраты, относящиеся к деятельности одного постоянного представительства при фактически произведенных за него расходах другим представительством одной иностранной организации, будет противоречить п. 3 ст. 3 НК РФ, согласно которому налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Соответственно, в то время как в состав доходов должны быть включены все доходы, относящиеся к деятельности постоянного представительства, неучет расходов, относящихся к деятельности этого представительства, но фактически произведенных за него другим представительством, противоречит экономическому содержанию налога.

Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе деятельности филиалов (например, работников бухгалтерии), относятся к распределяемым затратам. Для учета этих расходов в составе распределяемых участие работника в производственном процессе обоих филиалов должно быть отражено во внутренних документах Компании. Согласно ст. 57 Трудового кодекса РФ обязательны для включения в трудовой договор условия о месте работы, а в случаях, когда работник принимается для работы в филиале или ином обособленном структурном подразделении организации, расположенном в другой местности, в договоре должно быть указано место работы и название обособленного подразделения. Кроме того, в трудовом договоре следует обозначить трудовую функцию (работа на должности в соответствии со штатным расписанием, профессия, специальность с указанием квалификации, конкретный вид поручаемой работы).

На наш взгляд, в трудовых договорах с конкретными работниками достаточно указать место работы, т. е. тот филиал, где работник будет преимущественно находиться, где у него будет стационарное рабочее место. Конкретный вид поручаемой работы (функциональных обязанностей), в том числе с указанием на возложение обязанностей, связанных с деятельностью иного филиала Компании, можно преду смотреть в должностных инструкциях сотрудников. Например, в должностной инструкции главного бухгалтера можно зафиксировать следующее: «главный бухгалтер обеспечивает рациональную организацию учета и отчетности в филиалах Компании, расположенных в Москве и Санкт-Петербурге».

Бухгалтер «организует учет поступающих денежных и основных средств, своевременное отражение на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с их движением, учет расходов, результатов финансово-хозяйственной деятельности филиалов Компании, расположенных в Москве и Санкт-Петербурге». Юрист «разрабатывает или принимает участие в разработке документов правового характера, относящихся к деятельности всех обособленных подразделений Компании на территории РФ».

Однако такое указание следует делать в том случае, если сотрудники действительно относятся к обшеуправленческому персоналу, или трудовые функции которых связаны с деятельностью обоих филиалов. В том случае, если сотрудник большую часть времени работает в каком-то одном филиале, а для другого лишь выполняет разовые функции, то нет необходимости указывать его деятельность в отношении обоих филиалов.

Что касается сумм ЕСН с фонда оплаты труда работников, занятых в деятельности обоих филиалов, то такие суммы для целей исчисления налога на прибыль подлежат распределению между филиалами расчетным методом, поскольку они относятся к косвенным затратам, непосредственно не связанным с деятельностью того или иного филиала. Выплаты и вознаграждения работнику за труд должны начисляться в том филиале, с которым работник связан трудовым договором. Этот же филиал будет уплачивать НДФЛ. Аналогичное правило действует относительно исчисления и уплаты сумм ЕСН в бюджет. Связано это с тем, что плательщиками ЕСН признаются организации, производящие выплаты физическим лицам . Обособленные подразделения, имеющие самостоятельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности уплаты налога (авансовых платежей), а также обязанности представления расчетов налога и налоговых деклараций по месту своего нахождения .

Объектом налогообложения ЕСН для организаций-работодателей в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ служат выплаты, начисляемые в пользу физических лиц, в том числе по трудовым договорам. Экономический словарь определяет «затраты начисленные» - именно как затраты, которые отнесены на подразделение, продукты или объекты деятельности, но не обязательно основанные на фактически понесенных затратах .

Минфин России обратил внимание, что в подобных случаях уплата ЕСН должна производиться подразделением, начисляющим выплаты физическим лицам. В частности, в письме от 7 мая 2007 г. № 03-04-06-02 / 95 Минфин России указал, что «филиал, являющийся обособленным подразделением организации, отвечающий условиям, указанным в п. 8 ст. 243 Кодекса, может исполнять обязанности организации по исчислению и уплате единого социального налога, а также представлению расчетов и налоговых деклараций в отношении выплат, начисленных самим филиалом в пользу физических лиц, независимо от места осуществления ими деятельности (в том числе и в других обособ ленных подразделениях)». В письме от 19 марта 2007 г. № 03-04-06-02 / 40 на вопрос о месте уплаты ЕСН с выплат работнику, выполняющему трудовую функцию по месту нахождения обособленного подразделения, но перечисление заработной платы которому производится головным предприятием, Минфин России ответил: «…учитывая, что начисление выплат по трудовому договору, упомянутому в запросе, работнику производит головная организация, то независимо от места исполнения таким работником своих трудовых обязанностей (в головной организации или в обособленном подразделении) исчисление и уплату ЕСН с выплат данному работнику должна производить сама головная организация по месту своего нахождения».

Налоговые декларации по налогу на прибыль должны заполняться также каждым филиалом самостоятельно. Согласно Инструкции по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации, утвержденной приказом МНС России от 7 марта 2002 г. № БГ-3-23 / 118, налоговая декларация заполняется всеми иностранными организациями, ведущими деятельность в РФ и состоящими на учете в налоговых органах. При этом в каждом конкретном случае заполняются и представляются только необходимые разделы декларации. Так, иностранные организации, ведущие предпринимательскую деятельность в РФ через отделения, приводящую к образованию постоянного представительства, для целей налогообложения в РФ заполняются разделы 2–9 налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом каждый филиал обязан представлять налоговую декларацию по налогу на прибыль в налоговый орган по месту постановки на учет в РФ в сроки, установленные ст. 289 НК РФ.

Особенности исчисления и уплаты налога на имущество организации

В соответствии с п. 1 ст. 373 НК РФ плательщиками налога на имущество организаций признаются, в том числе, иностранные организации, ведущие деятельность через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимость в РФ, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ. При этом для целей налога на имущество иностранная организация признается приводящей к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ, т. е. по тем же признакам, что и для целей налога на прибыль. Поскольку в рассматриваемом случае филиал признается приводящим к образованию постоянного представительства иностранной компании, то он обязан исчислять и уплачивать налог на имущество при наличии объектов налогообложения, а также подавать налоговые декларации и авансовые расчеты по налогу.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, ведущих деятельность в РФ через постоянные представительства, признается движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств . При этом отметим, что филиалы и представительство иностранных организаций, находящиеся на территории РФ, в целом вправе вести бухгалтерский учет исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если правила не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности . Однако для целей исчисления налога на имущество организаций филиалы иностранных организаций обязаны вести учет объектов налогообложения в соответствии с установленным в РФ порядком ведения бухгалтерского учета .

Соответственно, обязанность уплачивать налог по месту нахождения филиала возникает у Компании только в том случае, если филиал наделен основными средствами, учитываемыми на его балансе. В соответствии с п. 1 ст. 2 ГК РФ правила, установленные гражданским законодательством, применяются к отношениям с участием иностранных граждан и иностранных юридических лиц, если иное не предусмотрено федеральным законом. Из анализа ст. 55 ГК РФ следует, что организация обязана наделить филиал имуществом для ведения его деятельности. Кроме того, ст. 22 Закона «Об иностранных инвестициях в РФ» определяет, что в Положении о филиале, на основании которого действует филиал иностранного юридического лица на территории РФ, должны быть обязательно определены состав, объем и сроки вложения капитала в основные фонды филиала. Таким образом, для ведения деятельности на территории РФ головная компания должна наделить филиал имуществом, которое будет учитываться на балансе филиала.

Документами, оформляющими такую передачу, могут быть Положение о филиале, где будет зафиксирован перечень имущества, передаваемого филиалу, либо акт приема-передачи имущества от головной организации филиалу, либо иные внутренние документы, из которых будет следовать, что отдельное имущество передается для деятельности филиала.

При наличии переданных на баланс филиала основных средств налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налого обложения. Для определения налоговой базы имущество учитывается по остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации .

Если Компания владеет на праве собственности какими-либо объектами недвижимости на территории РФ, но эти объекты не переданы на баланс филиалу, а учитываются на балансе головной компании то такое недвижимое имущество также подпадает под объект обложения налогом на имущество. Однако в таком случае (в случае учета объектов недвижимости, находящихся на территории РФ на балансе головной компании) филиал не будет признаваться плательщиком налога в отношении этого имущества. Налогоплательщиком в этом случае будет головная компания. Налоговой базой такого имущества будет признаваться инвентаризационная стоимость по данным органов технической инвентаризации .

Если головная компания не передаст какое-либо движимое имущество на баланс филиала, а будет учитывать его на своем балансе, но при этом филиал будет фактически использовать это имущество, то такое имущество не должно облагаться налогом на имущество, поскольку находится на балансе головной организации. В практически аналогичных случаях, когда имущество фактически используется филиалом российской организации, имеющим самостоятельный баланс, но при этом не находится у него на балансе, контролирующие органы признают, что такое имущество должно учитываться в головной организации (письма Минфина России от 20 сентября 2006 г. № 03-01-04 / 177; от 7 июня 2005 г. № 03-06-05-04 / 156).

Такая позиция в отношении филиалов иностранных организаций может вызвать споры с налоговыми органами. В связи с неопределенностью норм законодательства существует риск того, что по налогу на имущество обязанность уплатить налог в бюджет по движимому имуществу, фактически используемому филиалом, будет вменена Компании несмотря на формальное его отсутствие у филиала на балансе. Для обособленных подразделений российских компаний ст. 384 НК РФ устанавливает, что объектом налого обложения признается имущество, находящееся на отдельном балансе, в то время как ст. 374 НК РФ, определяющая объект налогообложения для иностранных организаций, ведущих деятельность через постоянное представительство, указания на учет этого имущества на балансе представительства не содержит. Объектом признается имущество (движимое и недвижимое), относящееся к объектам основных средств. Каких-либо разъяснений Минфина России или налоговых органов по этому вопросу относительно иностранных организаций обнаружить не удалось. Однако в письме УМНС по г. Москве от 9 июня 2004 г. № 23-10 / 1 / 38 448 «О налоге не имущество организаций для филиалов иностранных компаний, не имеющих самостоятельного баланса» налоговый орган отметил, что филиал иностранной организации не имеет объекта обложения по налогу на имущество организаций, если одновременно:

• не имеет в собственности недвижимое имущество на территории РФ, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ;
• не подпадает под критерий «постоянного представительства».

Таким образом, во избежание налоговых споров рекомендуется четко закрепить (посредством подписания акта приема-передачи имущества на баланс филиала) весь перечень движимого имущества, передаваемого филиалу. В отношении недвижимого имущества подобных рисков не возникает, поскольку иностранная организация в любом случае должна уплачивать налог на имущество по месту его нахождения. Уплата налога на имущество организаций на территории Санкт-Петербурга регламентируется Законом Санкт-Петербурга от 26 ноября 2003 г. № 684-96 «О налоге на имущество организаций», соответственно, на территории Москвы - Законом г. Москвы от 5 ноября 2003 г. № 64 «О налоге на имущество организаций». И в том и в другом субъекте России ставка налога на имущество установлена на уровне 2,2 %.

Иностранные организации, ведущие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, в отношении имущества постоянных представительств уплачивают налог и авансовые платежи налога в бюджет по месту постановки постоянных представительств на учет в налоговых органах . В отношении объектов недвижимого имущества иностранной организации, не учитываемого на балансе филиалов или не используемых в его деятельности, налог и авансовые платежи подлежат уплате в бюджет по местонахождению объекта недвижимого имущества .

Статья 386 НК РФ устанавливает, что налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения, по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего самостоятельный баланс, а также по месту нахождения каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога) налоговые расчеты по авансовым платежам и налоговую декларацию по налогу. Таким образом, обязанность представления налоговых деклараций по налогу на имущество организаций (налоговых расчетов по авансовым платежам) находится в зависимости от признания организации плательщиком данного налога в соответствии со ст. 373 НК РФ. Отсутствие объекта налогообложения у организации, признаваемой плательщиком налога на имущество организаций, не освобождает ее от представления налоговой отчетности по истечении каждого отчетного периода. Аналогичный вывод изложен в п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71.

Поскольку филиалы в Санкт-Петербурге и Москве - это обособленные подразделения, приводящие к образованию постоянного представительства иностранной организации на территории РФ, то Компания должна подавать отдельные налоговые расчеты и декларации в налоговый орган по месту регистрации филиала в Санкт-Петербурге и по месту регистрации в Москве вне зависимости от того, имеются ли на балансе филиала объекты налогообложения (основные средства) или нет. Кроме того, обязанность подавать декларации возложена на Компанию по месту нахождения недвижимого имущества, если такое имущество не учитывается на балансе филиала.

Компания обязана представить в соответствующий налоговый орган (по месту нахождения филиала и по месту нахождения недвижимого имущества, если оно не относится к деятельности филиала):

Поскольку один из основных видов деятельности филиалов Компании - предоставление объектов недвижимого имущества в аренду, необходимо обратить внимание, что имущество, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, учитываются на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» . Однако в связи с внесением приказом Минфина России от 12 декабря 2005 г. № 147 изменений в ПБУ 6 / 01 «Учет основных средств» такие активы, предназначенные для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование при единовременном выполнении условий, установленных п. 4 ПБУ 6 / 01, принимаются организацией к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств. Таким образом, начиная с 2006 г. основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаемые в бухгалтерском учете на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», подлежат обложению налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке .

Налогообложения иностранной организации при выполнении отделочных работ

Обложение налогом на прибыль

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 308 НК РФ под строительной площадкой иностранной организации на территории Российской Федерации в целях исчисления налога на прибыль понимается, в частности, место строительства новых объектов недвижимого имущества.

Статья 308 НК РФ регулирует налогообложение иностранных организаций, ведущих деятельность, связанную со строи тельством новых объектов недвижимого имущества, в месте строительства этих объектов. Таким образом к деятельности на строительной площадке не относится деятельность, не отвечающая этим критериям - не связанная со строительством новых объектов, но проводимая в месте строительства этих объектов; связанная со строительством новых объектов, но проводимая не в месте строительства; не связанная со строительством нового объекта и не проводимая в месте строительства нового объекта.

Компания (зарегистрирована в Республике Турция) ведет отделочные работы, являющиеся завершающим этапом строительства.

В разделе F (строительство) ОКВЭД, подразделе 45 «Строительство» указаны отделочные работы, которые включают штукатурные работы (код 45.41), столярные и плотничные работы (код 45.42), устройство покрытий полов и облицовку стен (код 45.43), малярные и стекольные работы (код 45.44), а также прочие отделочные и завершающие работы. Непосредственно формулировка ст. 5 Соглашения об избежании двойного налогообложения между РФ и Республикой Турция от 15 декабря 1997 г. «работы, связанные со строительной площадкой, строительным объектом» также позволяет отнести отделочные работы к деятельности на строительной площадке.

В правоприменительной практике налоговых органов укрепилась позиция, что отделочные работы нельзя относить к связанным со строительной площадкой. По мнению налоговых органов, выполнение отделочных работ облагается / освобождается от налогообложения по правилам, предусмотренным для обычной предпринимательской деятельности. То есть доход предприятия Турции от выполнения отделочных работ через постоянное представительство в РФ (в понимании этого термина, приведенном в ст. 5 Соглашения об избежании двойного налогообложения) облагается в РФ налогом на прибыль.

Так, в пункте 2.5.1 Методических рекомендаций по налогообложению прибыли (доходов) иностранных организаций указано, что Налоговый кодекс РФ «устанавливает специальное значение понятия «строительная площадка». В соответствии с п. 1 ст. 308 НК РФ под строительной площадкой иностранной организации на территории Российской Федерации в целях обложения налогом на прибыль понимается место строительства новых, а также реконструкции, расширения, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов), а также место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции, расширения и (или) технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.

Если иностранная организация заключает договор подряда на выполнение работ, связанных с текущим ремонтом или отделкой помещений, монтажом телефонных линий в офисах или монтажом оборудования, не требующего прочной связи с фундаментом или конструктивными элементами зданий, перемещаемого без ущерба его назначению (например, компьютерная техника), то эта деятельность не является «строительной площадкой» в смысле законодательства о налогах и сборах. В этих случаях наличие или отсутствие постоянного представительства устанавливается исходя из общих критериев (признаков) постоянного представительства.

Налоговые органы полагают, что отделочные работы, выполняемые по отдельному договору, хотя и являются строительными, но не относятся к связанным со строительной площадкой, поскольку непосредственно в результате их выполнения не образуется объект недвижимости.

В случае возникновения аналогичных споров налоговые органы ссылались на Комментарии к Модельной конвенции, строительные нормы и правила, определяя такие основные характеристики (признаки) строительной площадки, как наличие участка земли, предназначенного для размещения объекта строительства, проекта производства работ, который определяет качественные характеристики строительной площадки, а также отвод участка земли.

Такое толкование термина «строительная площадка» означает, что ст. 308 НК РФ, ст. 5 Соглашения об избежании двойного налогообложения регулируют деятельность только той иностранной организации, которая в результате своей деятельности передаст заказчику объект недвижимости. Анализ судебной практики показывает, что арбитражные суды распространяют на подрядчиков, проводящих только отделочные (или иные аналогичные) работы, нормы о налогообложении при деятельности на строительной площадке.

Так, в Постановлении от 24 ноября 2003 г. по делу № КА-А40 / 9307-03 ФАС Московского округа распространил нормы, касающиеся деятельности на строительной площадке, на работы по устройству внутренних инженерных сетей и оборудования. Налоговый орган ссылался на то, что исходя из характера работ, которые заявитель выполнял по контрактам, его деятельность не может рассматриваться как образующая «строительную площадку» исходя из определения данного термина, приведенного в Комментариях к Модельной конвенции, СНиП 1-2, утвержденных Госстроем России.

Суд, оценивая приведенный довод, указал, что:

• выполняемые работы относятся к работам по строительству зданий и сооружений I и II уровней ответственности (отделочные работы также отнесены к деятельности по строительству зданий и сооружений I и II уровней ответственности - см.: Положение о лицензировании деятельности по строительству зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 21 марта 2002 г. № 174);
• работы, выполняемые иностранной компанией, не могут проводиться отдельно от объектов недвижимости (отделочные работы также не могут проводиться отдельно от объектов недвижимости).

Ссылку налогового органа на СНиП, содержащий характеристики (признаки) строительной площадки (наличие участка земли, предназначенного для размещения объекта строительства, проекта производства работ, который определяет качественные характеристики строительной площадки, а также отвод участка земли), суд расценил как не опровергающую сделанные судом выводы. В Постановлении от 4 декабря 2000 г. по делу № Ф03-А73 / 00-2 / 2162 ФАС Дальневосточного округа распространил на проведение фасадных и отделочных работ положения Конвенции об избежании двойного налогообложения, касающиеся деятельности на строительной площадке.

В Постановлении от 14 июня 2005 г. по делу № Ф04–3649 / 2005 (11 869-А81-40) ФАС Западно-Сибирского округа указал, что «довод инспекции о том, что если иностранная организация заключает договор, предметом которого является выполнение работ, не требующих разрешения на строи тельство, связанных с текущим ремонтом или отделкой помещений, монтажом телефонных линий или монтажом оборудования, не требующего прочной связи с конструктивными элементами здания, то эта деятельность не охватывается понятием "строительная площадка", не может быть принят как противоречащий п. 1 ч. 1 ст. 308 НК РФ. Понятие строительной площадки иностранной организации, данное в указанном пункте в целях гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций", с учетом ч. 3 ст. 5; ч. 1 ст. 11 НК РФ может быть применено в рассматриваемом случае в целях определения статуса объекта строительных работ как строительной площадки, поскольку указанное толкование будет дополнительной гарантией защиты прав налогоплательщика относительно установления более четкого определения терминов в целях налогообложения».

Следует также отметить, что требования безопасности труда в строительстве содержат, в том числе, предписания по организации отделочных работ на строительной площадке. Такие предписания содержит Типовая инструкция по охране труда для маляра ТОИ Р-218-36–94, утвержденная Федеральным дорожным департаментом Минтранса России 24 марта 1994 г., Строительные нормы и правила РФ «Безопасность труда в строительстве. Часть 2. Строительное производство», принятые Постановлением Госстроя от 17 сентября 2002 г. № 123.

В пользу налогоплательщика свидетельствует также и то, что Комментарии к Модельной конвенции (п. 19 комментариев к ст. 5) указывают, что субподрядчик иностранной организации, выполняющий отдельный этап работы, может иметь постоянное представительство, если его деятельность продолжается свыше 12 месяцев . Деятельность иностранного субподрядчика у иностранного генподрядчика, проводимая в течение не менее 30 дней в соответствии с абзацами третьим и четвертым п. 2 ст. 308 НК РФ, образует постоянное представительство (при условии, что генподрядчик имеет постоянное представительство). Было бы принципиально неверным при таких условиях признавать, что если генподрядчиком выступает российская организация, деятельность иностранного субподрядчика должна определяться иными критериями.

Влияние взаимозависимости лиц на сроки существования строительной площадки

Наряду с Компанией в выполнении работ участвует другой подрядчик - организация, зарегистрированная по законодательству РФ, взаимозависимая с Компанией. C точки зрения налоговых органов международные соглашения об избежании двойного налогообложения устанавливают минимальные сроки для признания стройплощадки постоянным представительством, именно поэтому в гл. 25 НК РФ есть специальные нормы исчисления сроков существования стройплощадок (см.: пункт 2.5 Методических рекомендаций по налогообложению прибыли (доходов) иностранных организаций). Иными словами, сроки выполнения работ на стройплощадке (18 месяцев) рассчитываются по тем правилам, которые предусмотрены в НК РФ (если иные правила подсчета сроков прямо не закрепленв международном Соглашении).

Значительная судебная практика по этому вопросу до сих пор не сложилась. В судебном деле суд исследовал довод налогового органа о сложении сроков при продолжении (возобновлении) работ после перерыва в выполнении работ. Налоговые сроки применяли правила подсчета сроков, установленные ст. 308 НК РФ, несмотря на соглашение об избежании двойного налогообложения. И хотя спор был решен в пользу налогоплательщика, суд основывался именно на ст. 308 НК РФ, а не на нормах Соглашения (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 февраля 2004 г. по делу № А56–17 837 / 03). Правила сложения сроков взаимозависимых подрядчиков могут быть не установлены Соглашением об избежании двойного налогообложения. Следовательно, ст. 308 НК РФ устанавливает правила, отличные от положений Соглашения и вводящие дополнительные критерии для образования постоянного представительства. Соответственно, эти правила не могут рассматриваться как соответствующие Соглашению, и в данном случае должны применяться положения Соглашения, а не ст. 308 НК РФ.

В Комментариях к Модельной конвенции (п. 20 комментариев к ст. 1) «стратегия эстафетных компаний» признается злоупотреблением налоговым договором. В пункте 18 Комментариев к ст. 5 намеренная передача части работ компании, принадлежащей той же самой группе, также рассматривается как злоупотребление налоговым договором. При этом указано, что стороны могут выработать решение этой проблемы в рамках двусторонних переговоров. Это означает, что последовательное выполнение работ взаимозависимыми подрядчиками не приводит к увеличению срока деятельности на строительной площадке. И, если государства того пожелают, они вправе заключать дополнительные соглашения, чтобы воспрепятствовать таким действиям.

С другой стороны, это свидетельствует о том, что договаривающиеся стороны предполагают исходя из презумпции добросовестности налогоплательщика, что норму будут применять именно добросовестные подрядчики. Передача же работ от одного подрядчика к другому лишь для того, чтобы избежать возникновения постоянного представительства, может быть признана недобросовестным действием. Учитывая, что вопрос о недобросовестности налогоплательщиков неоднократно поднимался в арбитражной практике, можно предположить, что суд с большой вероятностью применит правила о сложении сроков по ст. 308 НК РФ, если будет доказана недобросовестность иностранных компаний или будет обосновано, что взаимозависимость компаний могла повлиять на выполнение хозяйственных операций.

В соответствии с п. 4 ст. 308 НК РФ продолжение или возобновление после перерыва работ на строительном объекте после подписания акта между предыдущим подрядчиком, зарегистрированным по законодательству РФ, и Компанией приводит к присоединению срока ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами к совокупному сроку существования строительной площадки. Основанием для применения правила сложения сроков может быть только продолжение работ, ранее выполнявшихся Компанией, другим, взаимозависимым с ней подрядчиком.

Хотя законодатель не уточняет, что следует понимать под продолжением работ, очевидно, что при этом следует исходить из общелексического значения употребленных в ст. 308 НК РФ слов. То есть продолжение работ - это осуществление ранее выполнявшихся, а не каких-либо иных работ. При этом норма распространяется на работы, ранее выполнявшиеся иностранным подрядчиком, в отношении которого применяется правило сложения сроков, а не вообще работы на строительном объекте.

Таким образом, если Компании на строительном объекте поручены работы определенного вида (отделочные работы), эти работы завершены, и другие подрядчики впоследствии на этой строительной площадке выполняют иные работы, то нельзя говорить о «продолжении работ», и правило сложения сроков в этом случае на Компанию не распространяется.

Равным образом п. 4 ст. 308 НК РФ не применяется, если работы (даже одного вида) выполняются Компанией и другим подрядчиком одновременно, поскольку в этом случае также нельзя говорить о «продолжении работ». Соответственно, сроки выполнения работ и в такой ситуации не складываются. В иных случаях (когда иной взаимозависимый с Компанией подрядчик выполняет те же работы после того, как работы Компанией завершены) существует серьезный риск применения к Компании п. 4 ст. 308 НК РФ - правила сложения сроков, с возможным возникновением постоянного представительства для целей налогообложения.

Обложение налогом на добавленную стоимость

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ признается территория Российской Федерации, если работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению.

Местом реализации отделочных работ, проводимых в Российской Федерации, является Российская Федерация независимо от места деятельности исполнителя или заказчика.

Должен ли налог уплачиваться по месту постановки на учет конкретного отделения, по месту нахождения которого ведутся облагаемые НДС операции? Например, ФАС Восточно-Сибирского округа при вынесении Постановления от 14 января 2005 г. по делу № А19–11 585 / 04-45-Ф02–5593 / 04-С1 признал, что иностранная организация, обязанная уплатить НДС, должна исполнять эту обязанность по месту нахождения каждого обособленного подразделения, через которое совершаются операции, облагаемые НДС. Суд отказал налоговому органу во взыскании пеней и штрафов, руководствуясь тем, что вследствие уплаты НДС через московское отделение (вместо других подразделений) у иностранной организации не образовалось недоимки перед федеральным бюджетом. Однако суд взыскал штрафные санкции за непредставление налоговых деклараций по месту учета каждого обособленного подразделения.

В Постановлении от 30 мая 2002 г. по делу № КА-40 / 3386-02 ФАС Московского округа указал, что «одно отделение иностранной организации не может нести обязанность по исчислению и уплате НДС за другие отделения и не может вычитать из общей суммы налога налог, уплачиваемый по месту нахождения других отделений».

Такую судебную практику нельзя признать сформировавшейся. Из НК РФ следует, что любой НДС (независимо от того, совершались ли налогооблагаемые операции через обособленное подразделение или нет) должен уплачиваться иностранной организацией по месту учета в Российской Федерации. То есть отсутствует прямая связь между представительством облагаемых НДС операций и возникновением обязанности уплаты НДС.

Учет в налоговых органах

В соответствии с п. 1 ст. 83 НК РФ налогоплательщики должны вставать на учет в налоговых органах, соответственно, по месту нахождения организации, по месту нахождения ее обособленных подразделений; физические лица - по месту жительства, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.

Особенности учета иностранных организаций установлены Минфином России.

В соответствии с п. 2.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций (утв. приказом МНС РФ от 7 апреля 2000 г. № АП-3-06 / 124) на учет в налоговых органах должны вставать иностранные организации, ведущие деятельность в Российской Федерации через филиалы, представительства, другие обособленные подразделения. Согласно п. 2 ст. 144 НК РФ иностранные организации имеют право встать на учет по месту нахождения своих постоянных представительств. В судебной практике эта норма трактуется таким образом, что «по месту осуществления деятельности (нахождения стройплощадки) должна состоять сама иностранная организация и, соответственно, иностранная компания, являясь налогоплательщиком, обязана уплачивать налоги и сборы в бюджеты всех уровней в каждом из мест нахождения своих подразделений в России» (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14 января 2005 г. по делу № А19–11 585 / 04-45-Ф02–5593 / 04-С1).

Таким образом, при постановке на учет в налоговом органе иностранных организаций, ведущих строительно-монтажные работы на территории Российской Федерации, строи тельная площадка рассматривается с момента начала работ как частный случай постоянного представительства и являет собой самостоятельное отделение.

Налоговые органы высказывают позицию о необходимости постановки иностранной организации на учет вне зависимости от того, рассматривается ли международным соглашением ее деятельность как деятельность, проводимая через постоянное представительство, или нет. УФМС России по г. Москве неоднократно высказывалось о необходимости постановки на учет иностранной организации в порядке, определенном п. 2.1.1 Положения об особенностях учета иностранных организаций, утвержденного приказом МНС России от 7 апреля 2000 г. № АП-3-06 / 124, не позднее 30 дней с момента начала деятельности на строительной площадке, если деятельность будет продолжаться в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (например, письма от 5 февраля 2004 г. № 26-12 / 7384; от 19 ноября 2002 г. № 26-12 / 56 288). УФМС России по г. Москве указывает, что иностранные организации обязаны встать на учет в налоговом органе и представлять налоговую декларацию по налогу на прибыль в порядке, установленном п. 8 ст. 307 НК РФ, независимо от наличия обязательств, с которыми законодательство Российской Федерации о налогах и сборах и международные договоры Российской Федерации связывают возникновение обязательств уплаты налогов.

При вынесении Постановления от 23 апреля 2004 г. по делу № А66-6315-03 ФАС Северо-Западного округа указал, что нормы Соглашения об избежании двойного налогообложения не регулируют вопросов обложения НДС. Следовательно, вопрос обложения НДС и постановки на учет регулируется нормами НК РФ.

Итак, можно сделать вывод, что налог на прибыль с доходов от выполнения отделочных работ исчисляется по правилам налогообложения дохода, полученного от деятельности на строительной площадке. Правило сложения сроков (п. 4 ст. 308 НК РФ) будет применяться в случае, если после завершения Компанией порученных ей работ другой взаимозависимый с Компанией подрядчик продолжит выполнение тех же работ на том же строительном объекте. В иных случаях правило сложения сроков к Компании неприменимо.

Выполнение отделочных работ на строительной площадке облагается НДС. Налог уплачивается через постоянное представительство, состоящее на учете в налоговом органе РФ.

Налоговые последствия договора девелопмента, заключенного с иностранной компанией

Предмет договора девелопмента - возмездное оказание услуг (выполнение работ), а также совершение как от имени и за счет инвестора, так и от имени заказчика и за счет инвестора юридических и иных действий, связанных с сопровождением и контролем за ходом и результатами проектирования, строительства и ввода в эксплуатацию объекта недвижимости, расположенного на территории России. Заключение и исполнение договора девелопмента предлагается рассмотреть на примере договора между российской и кипрской компанией. Итак, инвестором строительства и заказчиком услуг выступает кипрская компания, имеющая постоянное представительство на территории РФ, а исполнитель услуг - кипрская компания, привлекающая российского субагента и субподрядчиков.

Учитывая характер услуг, в соответствии со ст. 148 НК РФ, названные услуги могут быть отнесены к одной из следующих групп:

• инжиниринговые услуги (инженерно-консультационные услуги по подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги, в частности, подготовка техникоэкономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги), информационные, консультационные или проектные;
• услуги агента, привлекающего лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ (в частности, инжиниринговых, информационных, консультационных, и проектных), от своего имени или от имени инвестора.

Налогообложение вознаграждения, получаемого иностранной компанией - исполнителем услуг, зависит от квалификации услуг.

В силу подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ Российская Федерация признается местом реализации услуг, если покупатель услуг ведет свою деятельность на территории РФ. Правило применяется, в частности:

• при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытноконструкторских работ. При этом к инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и др.);
• оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания перечисленных видов услуг (услуг, предусмотренных подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ место реализации услуг, не предусмотренных подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, определяется по месту деятельности исполнителя таких работ, услуг.

Местом деятельности покупателя для целей применения подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ определена территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на ее территории на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

Покупатель услуг в рассматриваемой ситуации - кипрская компания (инвестор и собственник земельного участка), имеющая на территории РФ постоянное представительство (филиал), которое напрямую оплачивает услуги субподрядчиков на территории РФ, аккумулирует выполненные объемы работ (услуг), получает средства на оплату услуг субподрядчиков и, в случае договоренности, на оплату вознаграждения российскому субагенту, привлеченному кипрским исполнителем.

Приведенные условия взаимодействия сторон свидетельствуют о том, что в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом деятельности кипрской компании-инвестора для целей НДС должна признаваться РФ, поскольку фактическим покупателем услуг является ее постоянное представительство на территории РФ.

Соответственно, для определения места реализации этих услуг в целях НДС следует установить, относятся ли фактически выполняемые кипрской компанией-заказчиком и (или) привлеченным субагентом (субподрядчиками) действия к услугам, поименованным в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. Если они являются таковыми, место их реализации - Российская Федерация (по месту деятельности покупателя услуг, которым в любом случае предстает российское постоянное представительство кипрской компании инвестора) на основании абзаца пятого подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. Если кипрская компания действует в отношениях с российским суб агентом или субподрядчиками от имени инвестора, такие агентские услуги на основании абзаца восьмого подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ также облагаются НДС на территории РФ.

Инвестор привлекает заказчика для «возмездного оказания услуг (выполнения работ), а также для совершения как от имени и за счет инвестора, так и от имени заказчика и за счет инвестора юридических и иных действий по оформлению, разработке всей необходимой предварительной, предпроектной, проектной, рабочей и разрешительной документации, управлению проектированием и строительством объекта и для выполнения иных функций, включая привлечение и контроль за техническим заказчиком, а также оказания различных, в том числе консультационных, услуг по осуществлению проектирования и строительства объекта, продаже, оформлению и содействия в регистрации прав при продаже объекта или его части». К оказываемым по договору услугам относятся, в частности, следующие виды услуг:

• услуги управления проектированием (управление процессом проектирования, включая получение полного комплекта проектной документации, необходимой и достаточной для получения разрешений на строительство объекта, выполнения строительства объекта и получения разрешений на ввод объекта в эксплуатацию);
• услуги управления строительством (привлечение специализированных организаций для подготовки, проектирования, строительства объекта, управление всеми процессами по возведению объекта в соответствии с утвержденной разрешительной и проектной документацией объекта и разработанными на ее основе регламентами);
• услуги выполнения функций технического надзора (технический надзор за строительством в объеме и в соответствии с требованиями, предусмотренными договором);
• услуги обеспечения сдачи объекта, законченного строительством, приемочной комиссии (сдача законченного строительством объекта приемочной комиссии и получение акта, надлежащим образом оформленного и подписанного всеми членами приемочной комиссии);
• услуги ввода объекта, законченного строительством, в эксплуатацию (получение надлежащим образом оформленного разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, разработка и передача инвестору перечня правил и ограничений для арендаторов, включая технические характеристики объекта и отдельных входящих в него зданий).

Нормативные акты не содержат четкого определения понятия «инжиниринговые услуги». Подпункт 4 п. 1 ст. 148 НК РФ определяет примерный перечень услуг, которые можно отнести к инжиниринговым. В частности, к такого рода услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги, в частности, подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и др.

Большой юридический словарь определяет термин «инжиниринг» как сферу деятельности по созданию объектов промышленности, инфраструктуры и других, прежде всего, в форме предоставления на коммерческой основе различных инженерно-консультационных услуг. К основным видам инжиниринга относятся предпроектные, проектные, послепроектные услуги, а также рекомендательные услуги по эксплуатации, управлению производством и реализации выпускаемой продукции.

Ранее действовавший Примерный классификатор видов строительной деятельности и работ, выполняемых на основании лицензии для зданий и сооружений I и II уровня ответственности (утвержден Приказом Госстроя России от 26 декабря 1997 г. № 17-1401 ) содержал раздел, подробно раскрывающий содержание инжиниринговых услуг для целей лицензирования деятельности. Так, в разделе VIII Примерного перечня к инжиниринговым услугам относится следующее:

• Проектный, технологический и строительный инжиниринг:
  • оформление разрешительной документации;
  • разработка инвестиционных намерений и технико-экономических обоснований на строительство;
  • получение и оформление исходных данных для проектирования;
  • техническое сопровождение проекта;
  • технический надзор за строительно-монтажными работами;
  • предоставление технологий, организация поставки технологического оборудования;
  • организация обучения и переподготовки кадров;
  • оказание помощи в управлении производством;
  • эксплуатация объекта в гарантийный период;
  • организация управления строительством;
  • организация контроля качества строительства;
  • сдача объекта в эксплуатацию.
• Посреднические работы и услуги в строительстве.
• Разработка тендерной документации для подрядныхторгов:
  • проведение предварительных исследований;
  • содействие в проведении торгов;
  • разработка условий предквалификационного отбора соискателей;
  • экспертиза оферт;
  • выдача рекомендаций по определению победителя торгов;
  • консультации по условиям контракта.

Несмотря на то, что приказ Госстроя России № 17-140 утратил силу, по нашему мнению, его применение при определении вида оказываемых услуг допустимо, в том числе для целей налогообложения. Этот вывод подтверждается и судебной практикой. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 24 ноября 2003 г. № КА-А40 / 9307-03 указано: «выполняемые заявителем работы относятся к работам по устройству внутренних инженерных сетей и оборудования и классифицируются нормативными актами Госстроя России как работы по строительству зданий и сооружений I, II уровней ответственности (например, по Временному классификатору работ и услуг в составе видов деятельности, лицензирование которых отнесено к полномочиям Госстроя России, а также ранее действующему Примерному классификатору видов строительной деятельности и работ…, утвержденному приказом Госстроя России от 26 декабря 1997 г. № 17-140)».

Анализ приведенных положений договора с учетом нормативной классификации инжиниринговых услуг позволяет сделать вывод, что оказываемые по договору услуги в полной мере соответствуют содержанию инжиниринговых услуг.

Следует отметить, что в правоприменительной практике не выработано четких критериев квалификации тех или иных услуг в качестве инжиниринговых. Между тем налоговые органы при квалификации работ (услуг) для целей ст. 148 НК РФ руководствуются Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 029-2001). Например, в письме ФНС России от 21 июля 2006 г. № 03-4-03 / 1379 указано, что поскольку НК РФ не содержит понятия «маркетинговые услуги», поименованные в ст. 148 НК РФ, необходимо руководствоваться ОКВЭД, которым деятельность по «исследованию конъюнктуры рынка» отнесена к классу 74 «Предоставление прочих видов услуг».

Согласно ОКВЭД деятельность в области архитектуры, инженерно-техническое проектирование, геодезическая и картографическая деятельность отнесены к группе 74.2 «Предоставление прочих видов услуг» раздела К «Операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление услуг». Указанные виды деятельности, в частности, включают:

• архитектурную деятельность (виды деятельности, имеющие целью создание архитектурного объекта) - создание архитектурного проекта, координацию разработки всех разделов проектной документации для строительства или реконструкции, авторский надзор за строительством архитектурного объекта;
• проектирование производственных помещений;
• проектирование, связанное со строительством инженерных сооружений, включая гидротехнические сооружения;
• инженерные изыскания для строительства (инженерногеологические, экологические изыскания для строительства, проектных и строительно-монтажных работ, включая изыскательские работы, связанные с ремонтом и реставрацией).

Отметим, что понятия «инжиниринговые услуги» ОКВЭД не содержит. Поскольку это понятие в ст. 148 НК РФ определяется через оказание предпроектных и проектных услуг, а также поскольку деятельность в области инженерно-технического проектирования входит в одну группу с услугами по созданию архитектурного объекта, проектированию производственных помещений, инженерных и изысканий для строительства, предусмотренные договором услуги для целей налогообложения следует квалифицировать как инжиниринговые.

При условии квалификации в качестве инжиниринговых такие услуги подлежат обложению НДС на территории России, поскольку покупатель услуг - российское представительство кипрской компании инвестора. Как уже было отмечено, услуги агента облагаются либо по месту деятельности их покупателя, либо по месту деятельности самого агента, в зависимости от того, от чьего имени действует агент во взаимоотношениях с третьими лицами. Рассматриваемым договором предусмотрены действия исполнителя с третьими лицами как от своего имени, так и от имени заказчика.

Согласно п. 3 ст. 148 НК РФ обложение НДС вспомогательных работ и услуг происходит в том же порядке, что и реализация основных работ (услуг). Основные услуги, выполняемые в рамках рассматриваемого договора, заключаются в организации и сопровождении строительного процесса - инжиниринге, агентские услуги имеют по отношению к ним вспомогательный характер.

В пункте 1 ст. 1005 ГК РФ предусмотрено, что «по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала». Предмет рассматриваемого договора иной, услуги исполнителя по договору не ограничены совершением юридических и фактических действий за счет принципала, они заключаются, прежде всего, в оказании принципалу-инвестору инжиниринговых услуг.

В процессе оказания таких услуг исполнитель может привлекать за счет заказчика субподрядчиков, например, как это предусмотрено договором: «Если инвестор выразит согласие на заключение заказчиком в интересах и за счет инвестора договоров, то денежные средства, необходимые заказчику для исполнения таких договоров, предоставляются инвестором в соответствии с согласованными с инвестором условиями таких договоров. Результаты работ (услуг) по таким договорам передаются инвестору с оформлением необходимых первичных документов по выбору инвестора: по окончании месяца, по окончании иного периода / этапа / срока таких договоров либо по выбору инвестора при передаче заказчиком инвестору результатов услуг (с окончательным отчетом заказчика)». Такой порядок расчетов рассматривается специальными по отношению к установленному проектом порядку оплаты услуг заказчика, в то время как для агентского договора он единственно возможен, поскольку предмет договора ограничен как раз совершением за счет принципала действий в его интересах.

О природе договора свидетельствуют и его положения, касающиеся ответственности заказчика. Так, договор устанавливает, что «в случае нарушения сроков завершения работ (или определенного этапа реализации проекта строительства объекта) по вине заказчика, последний выплачивает инвестору пеню в размере 0,05 % (пяти сотых процента) от части вознаграждения заказчика, соответствующей невыполненным работам, за каждый календарный день просрочки, но не более 5 % (пяти процентов) от части вознаграждения заказчика, соответствующей невыполненному этапу работ. Заказчик не несет ответственности за нарушение сроков выполнения работ (завершения этапа реа лизации проекта строительства объекта), если такая просрочка произошла по вине третьих лиц (привлеченных к реализации проекта строительства объекта по решению инвестора, вопреки указаниям заказчика на отсутствие у таких третьих лиц достаточной квалификации, опыта в выполнении работ, связанных со строительством объекта либо привлеченных к реализации проекта строительства объекта инвестором без участия заказчика)».

По договору ответственность исполнителя наступает в случае нарушения сроков реализации строительного проекта, которым он руководит. Абзац третий п. 1 ст. 1005 ГК РФ определяет, что «по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала».

Рассматриваемый же договор связывает ответственность его исполнителя не с тем, от чьего имени заключено соглашение с третьим лицом, а с фактом привлечения такого лица по решению инвестора вопреки указаниям исполнителя. Кроме того, согласно Примерному классификатору видов строительной деятельности и работ посредническая деятельность в области строительства относится к инжиниринговым услугам.

В случае оплаты услуг заказчика со счетов постоянного представительства инвестора, инвестор обязан удержать и перечислить в бюджет сумму НДС с уплачиваемого вознаграждения в соответствии с п. 1, 2 ст. 161 НК РФ. Сумма удержанного налога подлежит вычету инвестором. Неопределенность в порядке удержания НДС возникает в случае оплаты услуг заказчика со счета головного офиса инвестора. С одной стороны, услуги заказчика и при таком варианте расчетов по договору будут считаться реализованными на территории РФ, поскольку их покупатель - российское представительство инвестора (услуги оказаны через это представительство, их результат использован в деятельности самого представительства). С другой стороны - оплата услуг со счетов головного офиса позволяет предположить, что удерживать налог представительство в таком случае не обязано, поскольку выплат в адрес заказчика не производит.

Пункт 2 ст. 161 НК РФ определяет, что «налоговая база, указанная в пункте 1 настоящей статьи, определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 настоящей статьи иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой».

Под организациями в ст. 11 НК РФ понимаются «юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (далее - российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, между народные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации».

Пункт 2 ст. 144 НК РФ устанавливает, что «иностранные организации имеют право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по месту нахождения своих постоянных представительств в Российской Федерации. Постановка на учет в качестве налогоплательщика осуществляется налоговым органом на основании письменного заявления иностранной организации».

Приведенные нормы позволяют утверждать, что налоговым агентом, обязанным удерживать НДС, является иностранная компания, состоящая на учете в российских налоговых органах. В рассматриваемом случае инвестор - именно такая организация, поскольку она состоит на учете в налоговых органах РФ. Иной вывод можно было бы сделать, если бы налоговый агент определялся как постоянное представительство иностранной компании в РФ.

Даже при расчетах за услуги заказчика со счетов головного офиса инвестора НДС со стоимости таких услуг должен быть удержан. Учитывая, что порядок уплаты НДС в такой ситуации в законодательстве не регламентирован, представительство инвестора должно перечислить сумму налога, на которую уменьшено вознаграждение заказчика, при оплате его услуг со счетов головного офиса, на основании сведений и за счет средств, удержанных из вознаграждения заказчика и переданных головным офисом представительству.

Не исключено право представительства на вычет НДС в такой ситуации, однако такой вычет будет сопряжен с дополнительными сложностями, связанными с необходимостью подтверждения факта уплаты налога не за счет инвестора, а за счет заказчика, а также подтверждения использования его услуг в облагаемой НДС деятельности представительства. Неудержание налога может вызвать спор с налоговым органом, который вправе взыскать сумму налога с представительства, а также привлечь его к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде взыскания штрафа.

См.: Пункт 2 ст. 306 НК РФ.

См.: Статья 333.33 НК РФ. За аккредитацию представительства государственная пошлина не взимается.

См.: Статья 88 НК РФ.

См.: Статья 126 НК РФ.

На наш взгляд, филиал, не исполняющий обязанности уплаты НДС, вправе вести учет сумм НДС на отдельных субсчетах счетов 68 и 19 Плана счетов бухгалтерского учета, а затем сумму исчисленного НДС передать по счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты» в филиал, исполняющий обязанность уплаты налога. Расчеты между двумя филиалами будут сопровождаться выпиской так называемого извещения (авизо), форма которого устанавливается организацией самостоятельно либо может выписываться бухгалтерская справка в двух экземплярах, один экземпляр которой остается у одного филиала, другой передается.

См.: Пункт 2 ст. 93 НК РФ.

Имеется в виду по коммерческой и «некоммерческой» (представительской) деятельности филиала. Естественно, такой учет вести необходимо, если филиал будет выполнять операции, не облагаемые НДС, например, реализацию ценных бумаг.

См.: Статьи 306, 307 НК РФ.

См.: Статья 309 НК РФ.

На этот факт неоднократно обращали внимание налоговые органы: п. 7.1 приказа МНС РФ от 28 марта 2003 г. № БГ-3-23 / 150 «Об утверждении Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций», письма УФНС по г. Москве от 19 января 2007 г. № 20-12 / 005 128, от 8 апреля 2004 г. № 26-12 / 31 775. Более того, при наличии нескольких постоянных представительств, расположенных на территории, подконтрольной одному налоговому органу, иностранная организация должна составлять отдельную налоговую декларацию по каждому постоянному представительству (письмо УФНС РФ по г. Москве от 9 декабря 2004 г. № 26-12 / 81 319).

См.: Пункт 7.2.1 приказа МНС России от 28 марта 2003 г. № БГ-3-23 / 150 «Об утверждении Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций».

Подобный вывод содержался также в письмах УМНС России по г. Москве от 8 апреля 2004 г. № 26-12 / 31 775, от 22 сентября 2004 г. № 26-12 / 61 645.

См.: Статья 246 НК РФ.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению утверждены приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н. Несмотря на то, что счет 79 предназначен для использования в расчетах между головной организацией и обособленными подразделениями, можно использовать счет 79 и при расчетах между филиалами иностранной организации, в случае если филиалы будут вести бухгалтерский учет в соответствии с российским порядком ведения бухгалтерского учета.

См.: Статья 313 НК РФ.

Ряд международных договоров предусматривают возможность включения в состав расходов постоянного представительства, в том числе и расходов (включая управленческие и общеадминистративные расходы), понесенных иностранной организацией на деятельности постоянного представительства в РФ и в других государствах. Вместе с тем, если иностранная организация является резидентом государства, с которым у России отсутствует Соглашение об избежании двойного налогообложения, или же положениями такого Соглашения не предусмотрен учет «расходов, переданных головным офисом», то при расчете налогооблагаемой прибыли иностранной организации, ведущей деятельность в РФ через постоянное представительство, могут быть учтены только расходы, понесенные ею в РФ, связанные с деятельностью постоянного представительства. Поскольку Соглашение об избежании двойного налогообложения между РФ и Британскими Виргинскими островами не заключено, то распределяться могут только расходы, понесенные в РФ.

Вариант: пропорционально сумме прямых затрат каждого отделения за налоговый период.

Если такая передача возможна по условиям международного соглашения.

См., например, Решение Арбитражного суда г. Москвы от 27 января 2005 г. по делу № А40–64 618 / 04-108-384 (оставлено без изменений Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 5 мая 2005 г. № 09П-2750 / 05-АК и Постановлением ФАС Московского округа от 6 сентября 2005 г., 30 августа 2005 г. № КА-А40 / 7275-05–1,2).

См.: Глава 3 Положения о безналичных расчетах в РФ. Утверждено Банком России от 3 октября 2002 г. № 2-П.

Аналогичные дела были рассмотрены ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлениях от 16 ноября 2005 г. № Ф04–8172 / 2005 (16 926-А75-140; от 20 июня 2005 г. № Ф04–5963 / 2004 (12 127-А75-37), от 14 декабря 2005 г. № Ф04–8955 / 2005 (17 823-А75-34); от 26 декабря 2005 г. № Ф04–7332 / 2005 (18 276-А75-25); от 19 декабря 2005 г. № Ф04–9053 / 2005 (17 997-А75-34); от 14 февраля 2005 г. № Ф04–271 / 2005 (8284-А75-31); от 2 ноября 2005 г. № Ф04–7764 / 2005.

См.: Пункт 1 ст. 375 НК РФ.

Большой юридический словарь. Изд. 3-е, доп. и перераб. / Под ред. А. Я. Сухарева. - М.: ИНФРА-М, 2007.

При применении Соглашения компетентные органы Договаривающихся Государств, в частности, руководствуются комментариями к модели Конвенции по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), в соответствии с которыми определение понятия «постоянного представительства» как постоянного места бизнеса, через которое предприятие проводит всю или часть своей коммерческой деятельности, содержит:

Существование «места бизнеса»;

Это место бизнеса должно быть «фиксированным», то есть должно быть установлено в определенном месте с определенной степенью постоянства;

Осуществление коммерческой деятельности предприятия через это фиксированное место бизнеса. Это означает обычно, что лица, которые тем или иным образом зависят от предприятия (персонал), проводят бизнес предприятия в государстве, в котором находится фиксированное место.

Согласно положениям статьи 5 комментариев к модели Конвенции ОЭСР выражение «место бизнеса» включает любые помещения, средства или установки, используемые для проведения бизнеса предприятия. При этом не имеет значения, принадлежат или арендуются находящиеся в распоряжении предприятия помещения, средства или установки.

Место бизнеса может также существовать и без помещения или его необходимости для ведения бизнеса предприятия, достаточно иметь в своем распоряжении некоторое пространство. Место бизнеса может находиться также на другом предприятии, например, там, где иностранное предприятие имеет постоянно в своем распоряжении некоторые помещения или их часть, принадлежащие другому предприятию.

В связи с этим, отсутствие собственных либо арендованных помещений, мебели, технической аппаратуры, компьютеров, телефонов и автомобилей в Российской Федерации не дает основание квалифицировать деятельность компании как осуществляемую не через постоянное представительство.

Чтобы из места бизнеса было создано постоянное представительство, предприятие, пользующееся им, должно проводить через него полный или частичный бизнес. Более того, деятельность не обязательно должна быть постоянной, то есть проводиться без перерыва в операциях, но операции должны иметь регулярный характер.

Постоянное место бизнеса, через которое предприятие проводит только деятельность, которая является для предприятия подготовительной или дополнительной, не должно считаться постоянным представительством. В случае, если предприятию трудно провести различие между деятельностью, имеющей или не имеющей подготовительный и дополнительный характер, решающим критерием является деятельность постоянного места бизнеса, которая сама по себе может составлять основную и значительную часть деятельности предприятия в целом. Там, где основная цель постоянного места бизнеса идентична с основной целью предприятия, оно не ведет подготовительную или дополнительную деятельность.

Таким образом, постоянное представительство в целях налогообложения считается образованным, если операции, составляющие существо или значительную часть предпринимательской деятельности иностранной организации осуществляется в каком-либо фиксированном месте (пространстве) на регулярной основе. Определение постоянного представительства в статье 5 модели Конвенции ОЭСР близко к определению этого термина, которое дается в статье 306 НК РФ.

Пример.

Иностранная организация – резидент Германии имеет в собственности здание, находящееся на территории Российской Федерации. Иностранная организация для осуществления деятельности по сдаче помещений в аренду создала дирекцию, которая занимается эксплуатацией данного здания, заключает договоры с коммунальными службами. Доход от данного вида деятельности получается регулярно, договоры аренды заключаются с большим количеством организаций на сроки, превышающие один налоговый период.

В соответствии со статьей 5 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29 мая 1996 года для целей Соглашения выражение «постоянное представительство» означает постоянное место предпринимательской деятельности, через которое деятельность предприятия осуществляется полностью или частично.

Когда такое материальное имущество, как сооружения, помещения, передаются или сдаются в аренду третьим лицам через фиксированное место бизнеса, которое содержится предприятием одного Договаривающего Государства в другом, то эта деятельность делает из места бизнеса постоянное представительство. Письмо УМНС по городу Москве от 13 февраля 2002 года №26-12/6754.

Пример.

Между российской организацией и швейцарской компанией заключено сервисное соглашение, в соответствии с которым швейцарская компания оказывает консультационные и другие услуги на предприятии заказчика. Сотрудники швейцарской компании для оказания услуг неоднократно приезжают в Россию на несколько дней и находятся на территории Российской Федерации в общей сложности менее 3 месяцев в году.

В соответствии с Соглашением между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией от 15 ноября 1995 года «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» термин «постоянное представительство» означает постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность предприятия.

В данном случае деятельность швейцарской компании может приводить к образованию постоянного представительства по следующим причинам:

Ø оказание консультационных услуг является одним из основных видов деятельности фирмы;

Ø подобная деятельность в России осуществляется в течение продолжительного периода времени;

Ø она ведется на постоянной основе (специалисты неоднократно приезжали в Россию из Швейцарии);

Ø связана с определенной географической точкой (местоположением российской организации).

То обстоятельство, что сотрудники иностранной организации, приезжающие в Россию на несколько дней, находятся на российской территории в общей сложности менее 3 месяцев в году, свидетельствует не об эпизодическом, а о регулярном осуществлении консультационных и других услуг швейцарской фирмой в Российской Федерации.

Таким образом, деятельность фирмы по оказанию услуг российскому предприятию может приводить к образованию постоянного представительства, так как коммерческая деятельность швейцарской компании осуществляется в течение продолжительного периода времени, на постоянной основе и связана с определенной географической точкой.

В соответствии с пунктом 5.1 комментариев к типовой модели Конвенции ОЭСР по налогам на доходы и капитал, являвшейся основой для разработки действующего Соглашения между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество, поскольку соблюдены существенные признаки – имеется место деятельности иностранной организации, через которое регулярно осуществляется предпринимательская деятельность на территории Российской Федерации. (Письмо Минфина Российской Федерацией от 23 ноября 2001 года №04-06-05/2/20).

Пример.

Немецкая компания на территории Российской Федерации занимается проведением международных промышленных выставок, что, согласно учредительным документам, соответствует ее основной деятельности. Эта деятельность осуществлялась регулярно более двух лет немецкими сотрудниками, откомандированными в Москву на время проведения выставок.

В рассматриваемом случае деятельность иностранной компании может приводить к образованию постоянного представительства по следующим причинам:

· оказание данных услуг является одним из основных видов деятельности фирмы;

· подобная деятельность в Российской Федерации осуществляется в течение длительного периода;

· она ведется на постоянной основе;

· деятельность связана с определенной географической точкой (местоположением российской организации).

Эти признаки являются необходимыми и достаточными для того, чтобы квалифицировать деятельность немецкой компании как осуществляемую через постоянное представительство.

Определение понятия «постоянное представительство иностранной организации» для целей главы 25 НК РФ и критерии, на основании которых деятельность иностранной организации считается приводящей к образованию постоянного представительства, приведены в статье 306 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 306 НК РФ под по стоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей применения главы 25 НК РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое или иное место деятельности этой организации (далее в настоящей главе – отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:

Ø пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

Ø проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

Ø продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

Ø осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной пунктом 4 статьи 306 НК РФ.

Непосредственно из пункта 2 статьи 306 НК РФ следует, что законодательство устанавливает следующие пр изнаки постоянного представительства:

Ø наличие обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации на территории Российской Федерации;

Ø осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации;

Ø осуществление такой деятельности на регулярной основе.

При одновременном наличии совокупности указанных признаков, деятельность иностранной организации в Российской Федерации определяется как приводящая к образованию постоянного представительства.

Следует обратить внимание, что понятие «постоянное представительство», применяемое в целях налогообложения имеет не организационно-правовое значение, а значение, квалифицирующее деятельность иностранной организации, с которым связывается возникновение обязанности иностранной организации уплачивать налог на прибыль в Российской Федерации. В связи с этим такие обстоятельства как, например наличие или отсутствие разрешения на открытие и продление срока деятельности в РФ представительств иностранных юридических лиц (аккредитация), для налогообложения не имеют значения.

Анализируя признаки, в соответствии с которыми признается образование постоянного представительства, необходимо уточнить следующие понятия: предпринимательская деятельность, место деятельности и регулярность деятельности.

Одним из условий, необходимых для создания постоянного представительства, является требование о том, что место деятельности постоянного представительства должно находиться на территории Российской Федерации.

При этом НК РФ не дает определения понятия «место деятельности». При этом, как правило, полагают, что для данного места деятельности должна быть характерна территориальная и имущественная обособленность, поскольку именно данными свойствами обладают обособленные подразделения, представительства и филиалы. Однако, положения пункта 2 статьи306 НК РФ не содержат упоминания данных признаков.

Поскольку НК РФ не конкретизируется, что понимается под «постоянным местом деятельности», по мнению автора, следует применять подходы, выработанные международной практикой.

Напомним, согласно положениям статьи 5 комментариев к модели Конвенции ОЭСР выражение «место бизнеса» включает любые помещения, средства или установки, используемые для проведения бизнеса предприятия. При этом не имеет значения, принадлежат или арендуются находящиеся в распоряжении предприятия помещения, средства или установки. Место бизнеса может также существовать и без помещения или его необходимости для ведения бизнеса предприятия, достаточно иметь в своем распоряжении некоторое пространство. Место бизнеса может находиться также на другом предприятии, например, там, где иностранное предприятие имеет постоянно в своем распоряжении некоторые помещения или их часть, принадлежащие другому предприятию.

Таким образом, считается, что иностранная организация имеет постоянное место, если ее деятельность в Российской Федерации осуществляется в арендованном помещении или в помещении заказчика или любой другой площади, специально для этого предоставленной.

Пример.

Иностранная организация имеет в России оборудование, которое сдает в аренду российской организации. При этом иностранная организация систематически сдает в аренду принадлежащее ей имущество, осуществляя поиск арендаторов, заключая с ними договоры аренды, заключая договоры на проведение текущего ремонта и поддержания оборудования в нормальном состоянии и другие действия на территории Российской Федерации. Такая деятельность иностранной организации может привести к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

Когда материальное имущество (в данном случае – оборудование) передается или сдается в аренду третьим лицам через фиксированное место бизнеса, содержимого предприятием одного договаривающего государства в другом, то эта деятельность делает из места бизнеса постоянное представительство. Указанная позиция изложена и в пункте 2.4.1 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28 марта 2003 года №БГ-3-23/150 «Об утверждении Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций» (далее Методические рекомендации). Согласно данным Методическим рекомендациям, если сам по себе факт владения иностранной организацией имуществом на территории Российской Федерации не может рассматриваться как приводящий к образованию ее постоянного представительства на территории Российской Федерации (пункт 5 статьи 306 НК РФ), то использование такого имущества в коммерческих целях может при определенных условиях создавать постоянное представительство иностранной организации.

В соответствии с нормами международных соглашений «постоянное представительство» определяется как постоянное место бизнеса, через которое предприятие проводит всю или часть своей коммерческой деятельности.

При этом положения статьи 5 комментариев к модели Конвенции ОЭСР определяют, что указанное место бизнеса должно быть «фиксированным», то есть должно быть установлено в определенном месте с определенной степенью постоянства. Из этого также следует, что постоянное представительство может считаться существующим, только если место бизнеса имеет определенную степень постоянства, то есть если оно не носит временного характера. Деятельность не обязательно должна быть постоянной, то есть проводиться без перерыва в операциях, но операции должны иметь регулярный характер.

Таким образом, положения международных соглашений непосредственно не устанавливают требование регулярности осуществления коммерческой деятельности как существенный признак для признания постоянного представительства. Вместе с тем данное условие все же присутствует, поскольку при его отсутствии место бизнеса не будет признано постоянным.

В связи с этим, одним из признаков для квалификации постоянного представительства является регулярность осуществления деятельности как в соответствии с требованиями международных соглашений, так и на основе норм российского налогового законодательства.

К сожалению, определение понятия «регулярность» отсутствует в НК РФ и не раскрывается в комментариях к модели Конвенции ОЭСР. В связи с этим отметим существующую в настоящее время позицию налоговых органов.

По мнению налоговых органов, регулярной, в частности, является деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых органах в соответствии с подразделом 2.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций. Указанный подход обозначен в пункте 2.2.1 Методических рекомендаций.

Согласно пункту 2.1.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций в случае, если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в Российской Федерации через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), то она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала.

Поскольку обязанность встать на налоговый учет возникает только у налогоплательщиков (статья 23 НК РФ), налоговые органы считают, что при осуществлении деятельности в Российской Федерации в совокупности в течение 30 дней критерий регулярности осуществления деятельности выполнен и иностранная организация создала постоянное представительство на территории Российской Федерации, то есть стала налогоплательщиком, а, следовательно, подлежит постановке на налоговый учет.

Отметим, что деятельность иностранной организации в Российской Федерации в течение 30 дней в совокупности является не единственным обстоятельством, при котором признается образование постоянного представительства по признаку регулярности деятельности в Российской Федерации. Согласно Методическим рекомендациям налоговые органы определяют деятельность на предмет ее соответствия критерию регулярности и в остальных случаях на основе анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организации или иных организаций или физических лиц в пользу иностранной организации в каждом конкретном случае. При этом единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в Российской Федерации, например отдельные факты продажи в России принадлежащего иностранной организации на праве собственности недвижимого имущества, не могут рассматриваться как «регулярная деятельность».

По мнению автора, обозначенный Методическими рекомендациями практический подход налоговых органов к определению регулярности деятельности, не может служить законным основанием для возникновения постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации и может послужить основанием для возникновения налоговых споров.

Пример.

Российское предприятие заключило договоры с фирмами – резидентами Австрии и Германии на оказание на территории Российской Федерации услуг по сервисному обслуживанию оборудования. Сотрудники иностранных фирм 1-2 раза в год приезжают на предприятие и в течение 2-3 дней оказывают услуги, предусмотренные условиями договоров.

УМНС по городу Москве пояснило свою позицию относительно признания деятельности регулярной в указанной ситуации в Письме от 18 июня 2003 года №26-12/32420.

В рассматриваемом случае необходимо руководствоваться определениями термина «постоянное представительство», которые приведены в статье 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Австрийской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 13 апреля 2000 года и в статье 5 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29 мая 1996 года.

В указанных статьях Соглашений определено, что выражение «постоянное представительство» означает постоянное место предпринимательской деятельности, через которое деятельность предприятия осуществляется полностью или частично. При этом Соглашения не определяют период времени, по истечении которого деятельность иностранной организации на территории другого государства приводит к образованию постоянного представительства (исключение составляют строительные площадки), а также сроки начала и завершения деятельности постоянного представительства. Поэтому при определении сроков начала и завершения деятельности постоянного представительства следует руководствоваться пунктом 3 статьи 306 НК РФ то есть руководствоваться критерием регулярности деятельности.

Признание деятельности регулярной осуществляется на основании пункта 2.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, то есть если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в Российской Федерации через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности).

Учитывая изложенное, деятельность фирм – резидентов Австрии и Германии по оказанию на территории Российской Федерации услуг по сервисному обслуживанию оборудования, если такие услуги оказываются сотрудниками иностранных фирм один раз в год в течение 2-3 дней, не является регулярной и не приводит к образованию постоянных представительств этих фирм в Российской Федерации.

Пример .

В соответствии с отдельным контрактом немецкое предприятие один раз в год предоставляет немецких специалистов российскому предприятию на срок менее 25 дней для обучения обслуживающего персонала машин.

Приводит ли предоставление персонала к образованию постоянного представительства для немецкого предприятия?

В данном случае, в соответствии со статьей 5 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество», оказание услуги и извлечение дохода можно рассматривать как однократные и не приводящие к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации. В отношении извлекаемых доходов следует руководствоваться пунктом 2 статьи 309 НК РФ. Обязанности налогового агента в случае выплаты дохода иностранной организацией определены в пункте 2 статьи 310 НК РФ.

Пример.

Финская компания несколько раз в год оказывает российской организации услуги по ремонту и обслуживанию оборудования, находящегося на территории Российской Федерации (специалисты финской компании находятся в России в общей сложности менее 30 дней).

В соответствии статьей 4 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством ФинляНДСкой Республики от 4 мая 1996 года под постоянным представительством иностранного юридического лица понимается постоянное место регулярного осуществления деятельности, связанное с проведением работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке и обслуживанию оборудования, а также выполнением иных работ.

Финская компания несколько раз в год (в общей сложности специалисты финской компании находятся в России менее 30 дней) оказывает российской компании услуги по ремонту и обслуживаю оборудованию, находящегося на территории Российской Федерации.

По мнению автора, столь непродолжительное присутствие специалистов финской компании в России не может считаться постоянным местом регулярного осуществления деятельности финской компании и, соответственно, она не может быть признана создающей постоянное представительство этой компании в России.

В соответствии со статьей 7 вышеназванного Соглашения доход, полученный финской компанией, не связан с осуществлением деятельности через постоянное представительство и, соответственно, данный доход подлежит налогообложению только в стране налогового резидентства компании, то есть в Финляндии.

Пример.

Немецкая компания единожды в течение года командирует в Российской Федерации своих специалистов на срок менее 25 дней для оказания инжиниринговых услуг российской компании (услуг по обучению обслуживающего персонала линий по разливу напитков).

В соответствии с положениями Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» и главой 25 НК РФ постоянное представительство образуется при регулярном осуществлении предпринимательской деятельности предприятием. В рассматриваемом случае оказание услуги и извлечение дохода можно рассматривать как однократные и не приводящие к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации. (Письмо Минфина Российской Федерацией от 26 марта 2002 года №04-06-05/1/14).

Для признания того, что в результате деятельности иностранной организации образуется постоянное представительство в целях налогообложения, необходимо, чтобы эта деятельность носила предпринимательский характер.

НК РФ не вводит специального определения предпринимательской деятельности. Однако пункт 1 статьи 11 НК РФ устанавливает, что институты, понятия, термины гражданского законодательства применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Следовательно, для определения характера деятельности необходимо руководствоваться определением предпринимательской деятельности, приведенным в ГК РФ, как самостоятельной, осуществляемой на свой риск деятельности, направленной на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке (часть 3 пункта 1 статьи 2 ГК РФ).

При этом, ключевыми в вышеприведенном определении являются слова «систематическое получение прибыли» и «деятельность, осуществляемая лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке».

В связи с этим следует отметить, что в отношении некоммерческих иностранных организаций возможность признания постоянного представительства по указанному признаку исключена. В соответствии со статьей 1202 ГК РФ правоспособность иностранных юридических лиц определяется по праву страны их учреждения. Следовательно, если иностранное юридическое лицо зарегистрировано в стране своего учреждения как , то есть организация, не преследующая целей систематического получения прибыли, то ее деятельность на территории Российской Федерацией нельзя признать предпринимательской. В ряде стран организациям, созданным как некоммерческие организации, целью которых не является систематическое извлечение прибыли, запрещено ведение предпринимательской деятельности, при этом они могут вести деятельность для реализации целей, определенных при их создании.

Таким образом, иностранные юридические лица, созданные в качестве некоммерческих организаций, в силу своей правоспособности не могут удовлетворять признаку осуществления регулярной предпринимательской деятельности, а значит, не могут создать на территории Российской Федерацией постоянного представительства в целях налогообложения.

Поскольку большинство организаций создается именно с целью получения прибыли, их деятельность на территории Российской Федерацией является предпринимательской.

Более подробно с вопросами, касающимися бухгалтерского и налогового учета в иностранных организациях на территории Российской Федерации, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Иностранные организации и их представительства».

В каких случаях иностранная компания должна открывать постоянное представительство?

Обязана ли иностранная компания открыть постоянное представительство если она собирается взять на работу гражданина РФ?

Вопрос: Обязана ли иностранная компания открыть постоянное представительство если она собирается взять на работу гражданина РФ для ведения деятельности по изучению рынка недвижимости в интересах этой иностранной компании.

Ответ: п. 3 ст. 306 НК РФп. 1 ст. 2 ГК РФ). При этом если создаются рабочие места и с физическим лицом заключается трудовой договор, то есть сотрудник работает в офисе, то организация обязана открыть постоянное представительство. Исключение – трудовой договор с дистанционным сотрудником, гражданско-правовой договор с физическим лицом для выполнения работ (оказания услуг), а также осуществление иностранной организацией на территории РФедерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства.

К подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся:

1) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;

5) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации (п. 4 ст. 306 ГК РФ).

Обоснование

Признается ли отделение иностранной организации постоянным представительством. Отделение иностранной организации заключило единичный договор (например, займа, продажи недвижимости и т. д.) с российской организацией?

Нет, не признается.

Постоянное представительство иностранной организации образуется, если через него организация регулярно ведет предпринимательскую деятельность в России (п. 3 ст. 306 НК РФ). При этом под предпринимательской понимается деятельность, направленная на систематическое получение дохода (п. 1 ст. 2 ГК РФ).

Понятие «систематичность» следует использовать в значении, применяемом в пункте 3 статьи 120 Налогового кодекса РФ, два раза и более в течение календарного года. Такая трактовка этого понятия была закреплена в пункте 2 раздела 4 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729). На сегодняшний момент этот документ утратил силу (приказ ФНС России от 21 апреля 2005 г. № САЭ-3-02/173). Однако предложенное толкование понятия «систематичность» сохраняет свою актуальность, что подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26 октября 2005 г. № А28-4710/2005-34/29).

Таким образом, если иностранная организация заключила единичный договор (например, на предоставление займа, продажу недвижимости и т. д.), то эту операцию нельзя отнести к предпринимательской деятельности, которая ведет к образованию постоянного представительства для целей налогообложения прибыли.

Данный вывод подтверждают, например, письма Минфина России от 1 октября 2008 г. № 03-08-05 , УФНС России по г. Москве от 24 августа 2006 г. № 20-12/75586 .

Постоянное представительство иностранной фирмы: что это такое?

Иностранные организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность в России как через свои постоянные представительства, так и без их создания.

В первом случае иностранная организация уплачивает налог на прибыль в целом в том же порядке, что и российские налогоплательщики, за исключением некоторых особенностей, установленных статьей 307 и некоторыми другими статьями НК РФ.

Во втором случае налог на прибыль удерживается у источника выплаты доходов. При этом отдельные виды доходов могут вообще не облагаться налогом в России в силу норм главы 25 НК РФ или межправительственных соглашений.

Под постоянным представительством иностранной организации в России понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство или любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое она регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации (п. 2 ст. 306 НК РФ).

Деятельность постоянного представительства может быть связана: с пользованием недрами, иными природными ресурсами в России; с проведением работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования; с продажей товаров со складов в России; с выполнением иных работ, оказанием услуг, за исключением подготовительной и вспомогательной деятельности (см. далее «Подготовительная и вспомогательная деятельность»).

Представительство по ГК РФ и по НК РФ: основные различия

Есть два основных различия между представительством, определение которого дает ГК РФ, и постоянным представительством согласно 25-й главе НК РФ.

Во-первых, в гражданском праве представительство только представляет и защищает интересы организации (ст. 55 ГК РФ). В налоговом же праве постоянное представительство выполняет более важные задачи. Оно должно вести самостоятельный бизнес в другой стране, то есть принимать на месте ключевые экономические решения (выбор контрагентов, определение цен, других существенных условий сделок и т. п.).

Во-вторых, в гражданском праве представительство -- это подразделение внутри юридического лица (ст. 55 ГК РФ). Налоговый кодекс устанавливает, что постоянным представительством может быть как обособленное подразделение иностранной фирмы, так и любое «иное место ее деятельности». Например, российский посредник (юридическое или физическое лицо), через которого инофирма ведет свой бизнес в России.

Подготовительная и вспомогательная деятельность

Если деятельность иностранной фирмы в России носит вспомогательный или подготовительный характер, то это, как правило, не приводит к образованию постоянного представительства.

В пункте 4 статьи 306 НК РФ к подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся:

Пример 1

Представительство иностранной фирмы дает в России рекламу, хранит и демонстрирует образцы товаров, принимает на них заказы. Эти заказы оно передает головному офису, который заключает контракты с российскими клиентами и поставляет им товары из-за рубежа.

Деятельность представительства в этом случае имеет вспомогательный характер. Поэтому постоянного представительства для целей налогообложения здесь не возникает. Хотя представительство в гражданско-правовом смысле может существовать годами, иметь аккредитацию при Государственной регистрационной палате или Торгово-промышленной палате и т. п.

То же представительство самостоятельно ввозит товары в Россию и заключает контракты с покупателями на основе генеральной доверенности головного офиса.

Иностранная фирма может осуществлять в России подготовительную или вспомогательную деятельность в интересах другой инофирмы. Если такая деятельность все-таки приводит к образованию постоянного представительства, но при этом оплачивается за пределами России, то налоговая база должна определяться расчетным путем. Налоговая база будет равна 20% от суммы расходов постоянного представительства, связанных с указанной деятельностью (п.3 ст. 307 НК РФ).

Постоянное представительство в мировой практике

Определение постоянного представительства, данное в статье 306 НК РФ, заимствовано из мировой практики. Существует такая международная организация -- Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), которая объединяет почти все промышленно развитые западные страны.

Экспертами ОЭСР в свое время был разработан типовой договор (конвенция) об избежании двойного налогообложения (далее -- Типовая конвенция ОЭСР) и комментарии к нему (далее -- Комментарии к Типовой конвенции ОЭСР). Хотя Россия и не является членом ОЭСР, но абсолютное большинство договоров об избежании двойного налогообложения между Россией и другими странами построены на основе Типовой конвенции ОЭСР. Все ключевые документы ОЭСР по налоговым вопросам можно посмотреть на сайте ОЭСР в интернете www.oecd.org.

Определение постоянного представительства в статье 306 НК РФ близко к определению этого термина, которое дается в статье 5 Типовой конвенции ОЭСР. Согласно статье 5 Типовой конвенции ОЭСР постоянным представительством является «постоянное место деятельности, через которое предприятие осуществляет свой бизнес полностью либо частично».

При этом «постоянное место деятельности» означает не обязательно офис, официально арендованный или приобретенный иностранной фирмой в другой стране. Согласно пункту 4.1 Комментариев к Типовой конвенции ОЭСР постоянным местом деятельности может быть признана любая форма присутствия инофирмы в другой стране.

Так, в пункте 4.3 Комментариев к Типовой конвенции ОЭСР приводится следующий пример.

Пример 2

Иностранная фирма командирует своего сотрудника в другую страну к фирме- контрагенту. Этот сотрудник длительное время живет за рубежом, работает в офисе контрагента, контролирует, как тот выполняет свои обязательства, решает на месте вопросы, связанные с исполнением контрактов.

Хотя прикомандированный сотрудник пользуется чужим офисом, тем не менее последний можно признать постоянным представительством в налоговых целях, поскольку у его фирмы есть «постоянное место деятельности» в другой стране.

Более того, согласно пункту 42.2 Комментариев к Типовой конвенции ОЭСР постоянным местом деятельности может быть даже компьютер, через который посредством специального программного обеспечения автоматически производится продажа товаров и услуг в другой стране.

Пример 3

Головной офис фирмы находится в Германии, а свои товары она продает в России через интернет по каталогу. При этом инофирма имеет в Москве сервер для приема заказов, который по договору поддерживает и обслуживает российская компьютерная фирма.

В данном случае никто из сотрудников инофирмы или доверенных лиц в России не присутствует, а деятельность российских компьютерщиков по поддержке сервера носит сугубо вспомогательный характер и с самой продажей товаров не связана. Тем не менее, по мнению экспертов ОЭСР, у такой инофирмы можно признать факт наличия постоянного представительства в России.

К слову сказать, идея о том, что в сфере интернет-торговли только лишь одно наличие компьютера в другой стране говорит о постоянном представительстве, появилась в Комментариях к Типовой конвенции ОЭСР в 2001 году и поначалу была предметом споров между экспертами. Не все были согласны с таким подходом. Так, по мнению представителей Великобритании, местом ведения бизнеса должно являться все-таки не место, где стоит компьютер, а место, где находятся люди, которые управляют им и всем этим бизнесом.

Зависимые агенты

Определение зависимого агента содержится в пункте 9 статьи 306 НК РФ. Зависимый агент -- это лицо (юридическое либо физическое), которое по договору с иностранной фирмой:

1. представляет ее интересы в Российской Федерации;

2. действует на территории Российской Федерации от имени этой инофирмы;

3. имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной инофирмы, создавая при этом правовые последствия для нее.

Если иностранная фирма регулярно осуществляет в России предпринимательскую деятельность через зависимого агента, это означает, что она имеет свое постоянное представительство в России.

Одновременно согласно тому же пункту иностранная фирма не имеет для целей налогообложения постоянного представительства, если она осуществляет деятельность в России через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.

Таким образом, зависимый агент -- это посредник, который удовлетворяет одновременно следующим условиям:

во-первых, он представляет интересы инофирмы в России с правом заключать от ее имени контракты или оговаривать их существенные условия. Эти полномочия могут быть оформлены доверенностью, договором поручения, комиссии, агентирования и т. п.;

во-вторых, посреднические услуги, которые он оказывает, выходят за рамки обычной деятельности для посредников на этом рынке или в этом виде бизнеса.

Первое условие (совершение сделок или иных операций в интересах инофирмы на территории России) не является ключевым, поскольку любой посредник (как независимый, так и зависимый) так или иначе работает в интересах другого лица -- своего клиента. Более важным при определении статуса зависимого агента на практике является второе условие -- укладывается или нет деятельность агента в рамки обычных для данного рынка посреднических услуг.

Определить, где кончаются обычные услуги посредника и начинается деятельность зависимого агента, подчас довольно сложно. По этому вопросу накоплен большой международный опыт.

Так, согласно Комментариям к Типовой конвенции ОЭСР существует несколько признаков того, что агент действует не в рамках своей обычной деятельности и имеет зависимый статус. Вот эти признаки.

1. Когда агент действует на основе «детальных инструкций» со стороны своего клиента. В частности, как указано в пунктах 38.3 и 38.5 Комментариев к Типовой конвенции ОЭСР, независимый агент отвечает перед клиентом (принципалом) за результаты своей работы, но не за то, каким образом ему удалось выполнить поручение. Если клиент дает агенту не только поручения на сделки или иные операции, но и руководит их выполнением, указывает, где и как искать контрагентов и т. п., такой агент приближается к статусу зависимого.

2. Когда агент оказывает клиенту (принципалу) услуги, которые в обычных условиях не практикуются в данном виде бизнеса (п. 38.8 Комментариев к Типовой конвенции ОЭСР). Так бывает, например, когда агент не только выполняет поручения клиента на совершение сделок как комиссионер, но и параллельно имеет доверенность на широкий круг операций с правом заключения любых договоров и этими правами пользуется. Иными словами, признаками зависимого статуса агента являются отклонения от нормы в обе стороны: как слишком детальный контроль клиента за действиями агента, так и слишком большая свобода для агента, которую обычно не имеют посредники.

3. Когда агент работает в интересах только одного клиента (принципала), то есть зависит от него экономически (см. п. 38.6 Комментариев к Типовой конвенции ОЭСР).

4. Когда по договору чрезмерно большая часть предпринимательских рисков переложена на клиента (принципала), в результате чего агент как бы находится на «иждивении» у клиента. Например, как указано в пункте 38.7 Комментариев к Типовой конвенции ОЭСР, признаком того, что агент не несет нормальных предпринимательских рисков, является получение им гарантированного вознаграждения (независимо от заключенных сделок и других результатов работы), а также обязанность клиента (принципала) покрывать убытки агента от предпринимательской деятельности.

Каждый из перечисленных признаков в отдельности не может быть основанием для вывода о зависимом статусе агента. Все вопросы его деятельности должны рассматриваться в комплексе.

Следует отметить также, что зависимый агент и взаимозависимые лица -- не одно и то же. Согласно пункту 1 статьи 20 НК РФ взаимозависимыми для целей налогообложения признаются организации, одна из которых непосредственно или косвенно участвует в другой, и суммарная доля такого участия составляет более 20%.

Пунктом 10 статьи 306 НК РФ установлено следующее. Если лицо, осуществляющее деятельность в России, является взаимозависимым с иностранной фирмой, но не имеет признаков зависимого агента, предусмотренных пунктом 9 статьи 306 НК РФ, это не приводит к образованию постоянного представительства инофирмы в России.

Например, факт участия клиента в уставном капитале агента (даже если это контрольный пакет) сам по себе еще не говорит о зависимом статусе, поскольку учредитель может и не вмешиваться в текущую деятельность своей «дочки».

Постоянные представительства и строительная деятельность

Стройплощадкой иностранной фирмы на территории России в налоговых целях считается (п. 1 ст. 308 НК РФ):

1. место строительства новых, а также реконструкции, расширения, технического перевооружения или ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов);

2. место строительства или монтажа, ремонта, реконструкции, расширения или технического перевооружения сооружений (в том числе плавучих и буровых установок), а также машин и оборудования, для нормального функционирования которых необходимо их жесткое крепление на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.

Стройплощадка для иностранного генподрядчика, как правило, считается постоянным представительством уже с момента ее создания. Избежать в данном случае статуса постоянного представительства инофирма может, только ссылаясь на международные соглашения об избежании двойного налогообложения.

Согласно статье 7 НК РФ положения таких международных договоров имеют приоритет по отношению к национальному законодательству. Например, пунктом 3 статьи 5 Соглашения от 5 декабря 1998 года между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал установлено следующее. Строительная площадка, строительный, сборочный или монтажный объект или связанная с ними надзорная деятельность образуют постоянное представительство, если они существуют в течение периода, превышающего 12 месяцев. В главе 25 НК РФ такого минимального срока не установлено, но для кипрских фирм (и для российских фирм на Кипре) применяются нормы международного соглашения.

Минимальные сроки для признания стройплощадки постоянным представительством установлены не только в соглашении с Кипром, но и в других международных договорах Российской Федерации. Поэтому в главе 25 НК РФ есть специальные нормы по исчислению сроков существования стройплощадок.

Согласно пункту 3 статьи 308 НК РФ если инофирма является генеральным подрядчиком строительства, срок существования стройплощадки отсчитывается либо с даты подписания акта о передаче ей этой площадки, либо с даты фактического начала работ в зависимости от того, что произошло раньше.

Окончанием существования стройплощадки для инофирмы- генподрядчика является дата подписания заказчиком (застройщиком) акта сдачи-приемки объекта или комплекса работ. Если акт сдачи-приемки не оформляется или работы окончились уже после его подписания, строительная площадка считается прекратившей существование на дату фактического окончания работ.

Инофирма-генподрядчик может поручить выполнить часть подрядных работ другим лицам -- субподрядчикам. Тогда период, в течение которого работы на стройке ведут они, включается для целей налогообложения в срок существования стройплощадки для генподрядчика.

Есть свои особенности и для субподрядчиков. Так, если субподрядчик является иностранной организацией, его деятельность на строительной площадке тоже может создавать его постоянное представительство. Это происходит, если одновременно выполняются два условия (п. 2 ст. 308 НК РФ):

во-первых, продолжительность деятельности инофирмы- субподрядчика составляет в совокупности не менее 30 дней;

во-вторых, генподрядчик имеет постоянное представительство.

Постановка представительств на налоговый учет

Любая иностранная организация, которая планирует осуществлять в России деятельность в течение более чем 30 дней в году, обязана встать на учет в налоговой инспекции по месту осуществления деятельности. Ей присваивается ИНН и выдается свидетельство по форме 2401ИМД. Встать на учет нужно не позднее 30 дней с даты начала деятельности.

Если иностранная организация не планирует осуществлять в России деятельность, но при этом открывает счет в российском банке, она ставится на учет по месту нахождения банка. Налоговая инспекция выдает ей свидетельство по форме 2402ИМ, в котором указывается КИО -- Код иностранной организации.

Кроме того, инофирмы, осуществляющие деятельность в России не более 30 дней в году, должны направлять уведомления о доходах от деятельности в Российской Федерации по форме 2503И. Уведомление направляется до начала деятельности в налоговую инспекцию по месту осуществления этой деятельности и в МНС России.

Инофирмы, которые не имеют в России постоянного представительства, но получают доходы от источников в России, обязаны информировать об этих доходах налоговые органы. Для этого они должны направлять в налоговую инспекцию по месту нахождения источника выплаты дохода и в МНС России уведомления о полученных доходах (форма 2504И). Такое уведомление должно быть направлено в течение месяца с момента возникновения права на получение доходов отдельно по каждому источнику выплаты.

Отвечает Владислав Волков,

заместитель начальника Управления налогообложения доходов физических лиц и администрирования страховых взносов ФНС России

«Инспекторы сравнят доходы физлиц в 6-НДФЛ с суммой выплат в расчете по страховым взносам. Такое контрольное соотношение инспекторы станут применять с отчетности за I квартал. Все контрольные соотношения для проверки 6-НДФЛ приведены в . Инструкцию и образцы заполнения 6-НДФЛ за I квартал смотрите в рекомендации.»

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2011, N 7

От решения вопроса, образует или нет иностранная компания в нашей стране постоянное представительство, во многом зависит порядок ее налогообложения. Между тем иногда понять, образуется ли постоянное представительство, не так-то легко. Этому посвящена наша статья.

Определение

Для целей НК РФ оно приводится в ст. 306 НК РФ.

Под постоянным представительством иностранной организации в РФ для целей налогообложения прибыли понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой компании, через которое она регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ, связанную:

• с пользованием недрами или другими природными ресурсами;
• с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
• с продажей товаров с расположенных на территории России и принадлежащих этой компании или арендуемых ею складов;
• с осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности.

Обратите внимание! В налоговом законодательстве особо оговариваются случаи, когда постоянное представительство создается в ходе использования иностранными компаниями российских недр или какого-либо строительства на российской территории.

Итак, определение у нас вроде бы есть... Но на самом деле его нет. Ведь в ст. 306 НК РФ приводится перечень только тех видов деятельности, посредством которых организована деятельность представительства.

Получается, что компания, используя этот перечень, должна самостоятельно сделать вывод о наличии или отсутствии у нее постоянного представительства применительно к конкретной ситуации.

Разъяснения налоговиков

У нас есть Методические рекомендации <1>, которые никто не отменял. Там указано, что понятие "постоянное представительство" имеет не организационно-правовое, а квалифицирующее деятельность иностранной организации значение, с которым связывается возникновение обязанности иностранной компании уплачивать налог на прибыль в РФ.

<1> Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утв. Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150.

Поэтому факт аккредитации филиала или представительства, а также его постановки на налоговый учет сам по себе к вопросу образования постоянного представительства для целей налогообложения прибыли отношения не имеет.

Это несколько признаков, которые в совокупности позволяют признать наличие у иностранной компании в России постоянного представительства:

• наличие обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации в России;
• осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории России;
• осуществление предпринимательской деятельности на регулярной основе.

Как указывают налоговики, регулярной, в частности, можно считать деятельность обособленных подразделений иностранных компаний, вставших или обязанных встать на учет в налоговой инспекции в соответствии с Приказом Минфина России от 30.09.2010 N 117н.

Во всех остальных случаях соответствие критерию "регулярная деятельность" нужно определять на основе анализа фактической деятельности самой иностранной компании (или иных организаций либо физических лиц в пользу иностранной компании) в каждом конкретном случае.

При этом единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в РФ (например, отдельные случаи продажи в России принадлежащего иностранной фирме на праве собственности недвижимого имущества) не могут рассматриваться как "регулярная деятельность".

И еще важнейшая деталь. В случае если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у РФ (СССР) существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия или отсутствия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора (п. 2.1 Методических рекомендаций).

Пара определений

В НК РФ нет определения места деятельности. Обратимся к ст. 5 комментариев к модели Конвенции ОЭСР. В ней есть выражение "место бизнеса", и означает оно любые помещения, средства или установки, используемые для ведения бизнеса организации. Принадлежат компании или арендуются находящиеся в ее распоряжении помещения, средства или установки - не имеет значения.

Кроме того, в НК РФ нет и своего собственного определения предпринимательской деятельности.

В этом случае согласно п. 1 ст. 11 НК РФ соответствующее определение нужно искать в других отраслях законодательства.

В п. 1 ст. 2 ГК РФ установлено, что предпринимательская деятельность - самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Строительство

Это, пожалуй, самый сложный элемент в вопросах признания наличия постоянного представительства. Строительство в России худо-бедно начало оживать, в том числе возвращаются и иностранные компании.

Для того чтобы определить наличие постоянного представительства при выполнении строительных, установочных и монтажных работ, нужно правильно использовать понятие "строительная площадка".

Оно дано в п. 1 ст. 308 НК РФ. В нем сказано, что под строительной площадкой иностранной компании на территории РФ для целей налогообложения прибыли нужно понимать:

• место строительства новых, а также реконструкции, расширения, технического перевооружения или ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов);
• место строительства или монтажа, ремонта, реконструкции, расширения или технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.

При этом иностранная компания, являющаяся генеральным подрядчиком, может передавать часть своей работы другой иностранной компании - субподрядчику. В таком случае деятельность субподрядчика тоже рассматривается как постоянное представительство. При условии, конечно, что продолжительность его деятельности составляет в совокупности не менее 30 календарных дней и что сам генподрядчик имеет постоянное представительство.

Днем начала существования строительной площадки в налоговых целях считается более ранняя из следующих дат:

• дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (или акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ);
• дата фактического начала работ.

Строительная площадка прекращает свое существование после того, как заказчик подписывает акт сдачи-приемки объекта (или комплекса работ) или работы фактически заканчиваются.

Пользование недрами

Об образовании постоянного представительства, если иностранная компания пользуется недрами или другими природными ресурсами России, особо говорится в п. 3 ст. 306 НК РФ.

В этом случае постоянное представительство фирмы считается образованным с более ранней из следующих дат:

• дата вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой компании на осуществление соответствующей деятельности;
• дата фактического начала такой деятельности.

Если фирма выполняет работы для другого лица, оказывает услуги другому лицу, имеющему указанную лицензию (разрешение) или выступающему в качестве генерального подрядчика лица, имеющего такую лицензию (разрешение), при решении вопросов, связанных с образованием и прекращением существования постоянного представительства этой фирмы, применяется порядок, аналогичный порядку деятельности на строительной площадке.

К сведению. В соответствии со ст. 1 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" отношения недропользования с иностранными юридическими и физическими лицами регулируются этим Законом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ.

Подготовительная и вспомогательная деятельность

О ней говорится в п. 4 ст. 306 НК РФ. Факт осуществления иностранной компанией на территории России деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства. Но при этом определений, что такое "подготовительная" и что такое "вспомогательная" деятельность, нет.

По мнению экспертов, подготовительной деятельностью, очевидно, следует считать ту, что направлена на создание предварительных условий для ведения основной деятельности иностранной компании в России. Это может быть деятельность по получению лицензий, разрешений, сертификатов и т.п., по исследованию рынка, предварительному подбору партнеров и пр.

Вспомогательная деятельность - деятельность, направленная на обслуживание основной (при условии, конечно, что основная деятельность в России не осуществляется). В качестве примера можно привести рекламирование деятельности компании и постоянный подбор потенциальных российских клиентов.

В самой ст. 306 НК РФ есть только небольшой, хотя и открытый перечень возможных вариантов.

Во-первых, использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации или поставки товаров, принадлежащих этой иностранной компании, до начала такой поставки.

Обратите внимание! В Методических рекомендациях (п. 2.3.3) уточняется, что после того, как иностранная компания начинает регулярные поставки товаров, хранящихся на складах в РФ, ее деятельность тут же перестает быть подготовительной и вспомогательной и приводит к образованию постоянного представительства.

Во-вторых, это содержание запаса товаров, принадлежащих иностранной компании, исключительно для целей их хранения, демонстрации или поставки - до начала такой поставки.

В-третьих, содержание постоянного места деятельности компании исключительно для целей закупки товаров в России.

В-четвертых, это содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки или распространения информации, ведения бухгалтерского учета, занятия маркетингом, рекламой или изучения рынка товаров, работ, услуг, реализуемых фирмой.

Однако признать такую деятельность подготовительной или вспомогательной можно только в том случае, если она не является основной или обычной деятельностью данной компании.

Так, если представительство фирмы в России занимается рекламой, а для самой фирмы оказание услуг по рекламе - основная деятельность, то ей придется признать наличие в России постоянного представительства.

В-пятых, это содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.

Пример 1 . Представительство болгарской компании расположено в г. Ростов-на-Дону. Оно арендует складское помещение, где рекламирует собственную продукцию и демонстрирует образцы товаров.

Сами контракты заключаются в головном офисе фирмы в г. Пловдив. Оттуда продукция отправляется российским покупателям.

Деятельность представительства в налоговых целях признается вспомогательной и не приводит к образованию постоянного представительства.

Отметим, что факт регистрации представительства в России не имеет значения для квалификации коммерческой деятельности как деятельности через постоянное представительство. К такому выводу, например, пришли судьи в Постановлении ФАС СЗО от 03.03.2005 N А56-24202/04.

Однако нужно учесть положения п. 3 ст. 307 НК РФ. Если вспомогательная или подготовительная деятельность производится в интересах не самой иностранной компании, а третьих лиц, то она может привести к образованию постоянного представительства.

Этого не произойдет, только если указанная деятельность в пользу третьих лиц не будет носить регулярный характер.

Пример 2 . Представительство украинской компании расположено в г. Казань. Оно арендует складское помещение, где рекламирует собственную продукцию и демонстрирует образцы товаров.

Сами контракты заключаются в головном офисе фирмы в г. Львов. Оттуда продукция отправляется российским покупателям.

Однако, кроме имущества самой фирмы, на складе на постоянной основе хранится имущество российской компании. По этому поводу с украинской компанией заключен договор.

В пп. "а" п. 4 ст. 5 Соглашения от 08.02.1995 между Правительством РФ и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов указано, что постоянное представительство не образуется в случае "использования сооружений и содержания запасов товаров и изделий, принадлежащих этому предприятию, исключительно для целей их хранения или демонстрации".

Следовательно, ввиду регулярного оказания услуг третьему лицу этой украинской компанией у нее на территории России образуется постоянное представительство для целей налогообложения.

Учтите, под регулярным характером деятельности, исходя из текста Методических рекомендаций, следует понимать все, что не носит единичный характер.

Обратите внимание! Исходя из положений ст. 7 НК РФ, если в международном соглашении России с каким-либо иностранным государством предусмотрены иные правила признания деятельности фирмы вспомогательной или подготовительной, то применяться должны именно они.

Разумеется, налоговая инспекция при проверке будет анализировать фактическую деятельность иностранной компании на российской территории.

Так, налоговики расценивают сдачу иностранной фирмой в аренду недвижимого имущества на территории России как образование постоянного представительства - см. Письмо УМНС России по г. Москве от 08.05.2004 N 26-12/32526.

А вот ФАС МО в Постановлении от 07.06.2006 N КА-А41/5096-06, рассматривая конкретную ситуацию и исходя из совокупности факторов (договоры аренды заключал сам нерезидент, действуя из-за рубежа, недвижимое имущество находится на балансе самого нерезидента, сам нерезидент уплачивает все налоги с недвижимого имущества), пришел к другому выводу.

Он посчитал, что на территории России в данном случае фактически нет деятельности, связанной с предоставлением недвижимого имущества в аренду, а потому постоянное представительство не образуется.

Владение имуществом

Как указано в п. 5 ст. 306 НК РФ, факт владения иностранной компанией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории России при отсутствии признаков постоянного представительства сам по себе не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства компании в России.

Следует обратить внимание на термин "владение иным имуществом". Ведь если иностранная компания регулярно использует какое-либо имущество в коммерческих целях, это может привести к образованию постоянного представительства, о чем налоговики напоминают в п. 2.4.1 Методических рекомендаций. Это произойдет, если будут присутствовать все признаки постоянного представительства, предусмотренные в п. 2 ст. 306 НК РФ.

Пример 3 . На территории России в собственности молдавской компании находится складское помещение, которое сдано в долгосрочную аренду российской компании.

Постоянного представительства в данном случае не образуется, так как поиском арендатора занималась российская риелторская компания, а у молдавской фирмы в России нет ни филиала, ни представительства и все дела по аренде ведутся через российскую риелторскую компанию.

Договор простого товарищества

Как указано в п. 6 ст. 306 НК РФ, сам по себе факт заключения иностранной компанией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон, осуществляемую полностью или частично на территории России, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства данной компании в России.

Напомним, что согласно ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется согласно ст. 1048 ГК РФ пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено их договором.

Если иностранная компания в рамках договора о совместной деятельности не занимается осуществлением самостоятельной предпринимательской деятельности в РФ, приводящей к образованию постоянного представительства, а только получает доходы в виде распределения прибыли от совместной деятельности, то они относятся к доходам от источников в РФ, но не приводят к образованию постоянного представительства.

Эти разъяснения были даны в Письме УФНС России по г. Москве от 19.01.2007 N 20-12/05685. (Можно посмотреть также Письмо Минфина России от 06.05.2005 N 03-08-02.)

Пример 4 . Словацкая компания является участником договора простого товарищества с ООО "Рассвет" и ООО "Закат".

Вклад компании был произведен денежными средствами.

Делами товарищества управляет ООО "Закат". Оно выплачивает партнеру долю в прибыли, перечисляя деньги на его счет в иностранном банке.

Так как кроме денежного участия в делах товарищества словацкая компания никакой другой предпринимательской деятельности в России не осуществляет, ее участие в договоре простого товарищества не образует постоянного представительства.

Возникает ли постоянное представительство в случае, если ведение общих дел товарищества возложено на иностранного участника?

Ни судебной практики, ни официальной позиции по данному вопросу нет.

Некоторые специалисты указывают, что постоянное представительство не образуется, если иностранная компания - в рамках простого товарищества - не осуществляет самостоятельную предпринимательскую деятельность в России, и даже возложение на нее обязанности по ведению дел товарищества на основании ст. 1044 ГК РФ в этом смысле ничего не меняет.

По мнению автора, здесь нужно применить положения п. 2 ст. 278 НК РФ. В нем сказано, что в случае если хотя бы одним из участников товарищества является российская организация или физическое лицо - налоговый резидент РФ, ведение учета доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором.

Так что смысла возлагать на иностранную фирму обязанность вести дела товарищества нет.

Предоставление персонала

Как прямо указано в п. 7 ст. 306 НК РФ, факт предоставления иностранной фирмой персонала для работы на территории РФ в другой организации не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства иностранной компании, предоставившей персонал, если последний действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую был направлен. (Правда, этот пункт действует только при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных п. 2 ст. 306 НК РФ.)

Этот момент налоговики рассмотрели особенно подробно в п. 2.4.2 Методических рекомендаций.

Они указывают, что предоставление персонала не является признаком наличия постоянного представительства, только если иностранная компания не принимает на себя обязательств по оказанию каких-либо иных услуг, кроме направления в Россию специалистов требуемой квалификации. При этом направляемый персонал остается в штате направляющей организации.

Также поставщик персонала не должен принимать на себя ответственность за своевременность и качество работы, выполняемой направляемыми специалистами в интересах заказчика.

Кроме того, налоговики указывают даже, какие в этом случае должны оформляться документы и оплачиваться расходы.

Подтверждением факта оказания услуг по предоставлению персонала являются акты (или иные документы) о его предоставлении. (Если будут оформлены акты об оказании иных услуг, то у налоговиков тут же возникнут подозрения в добросовестности партнеров.) Также необходимы выставление и оплата счетов, предусматривающих компенсацию расходов иностранной компании, связанных с деятельностью предоставленных специалистов:

• расходы по их заработной плате;
• расходы по найму жилых помещений;
• командировочные расходы и т.п. По мнению составителей Методических рекомендаций, плата за предоставленный персонал должна быть установлена по заранее определенной твердой ставке и зависеть только от фактически отработанного им времени. При этом сумма вознаграждения за предоставленный персонал, выплачиваемая заказчиком поставщику персонала (если в соответствии с соглашением непосредственные выплаты персоналу не осуществляет принимающая организация), должна покрывать расходы по его заработной плате, дополнительным компенсационным выплатам (например, по найму помещения) и командировочным. И вознаграждение должно лишь незначительно превышать вышеуказанные расходы (а в ряде случаев и не покрывать их).

Непонятно на каком основании, но налоговики выдвинули еще одно жесткое условие.

Между суммами, которые переводятся поставщику за предоставление персонала, и суммами заработной платы (с учетом вышеуказанных дополнительных затрат), установленной для этого персонала, может быть разница не более чем в 10% от последней из указанных величин.

В противном случае квалификация такой деятельности компании потребует дополнительного рассмотрения на предмет образования постоянного представительства в России.

Требования налоговиков были поддержаны в Письме Минфина России от 01.12.2006 N 03-08-05.

Пример 5 . Финская компания предоставила российскому ОАО "Леспромхоз" специалистов, состоящих в штате фирмы, для консультирования и оказания помощи в налаживании деревообрабатывающего производства. Иных обязательств по оказанию услуг иностранная компания на себя не принимала.

Общая сумма выплат поставщику персонала, включающая вознаграждение за услуги, заработную плату и компенсацию дополнительных расходов, составила 1 500 000 руб. Из них сумма заработной платы сотрудников иностранной компании, их командировочных расходов и затрат по найму жилья - 1 400 000 руб.

Предельная величина превышения вознаграждения над произведенными расходами составила 140 000 руб. (1 400 000 руб. x 10%). Фактически сумма вознаграждения превышает затраты финской компании на 100 000 руб. (1 500 000 - 1 400 000).

Так как данная сумма находится в пределах допустимого отклонения доходов от расходов (иными словами, фактическое вознаграждение финской компании меньше чем на 10% отклоняется от ее расходов), у налоговиков отсутствуют основания для дополнительного анализа возможности признания наличия постоянного представительства иностранной компании.

Ввоз и вывоз товаров

В силу п. 8 ст. 306 НК РФ ввоз и вывоз иностранной компанией товаров в Россию и за ее пределы соответственно, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов, при отсутствии признаков постоянного представительства не могут рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства этой инофирмы в РФ.

В Методических рекомендациях (п. 2.4.3) есть пояснения по поводу данного права. Так, если подготовка и подписание контрактов производятся сотрудниками отделения иностранной фирмы в России, то такая деятельность уже может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства иностранной компании.

Если сотрудники российских отделений иностранной фирмы регулярно участвуют в маркетинге, согласовании существенных условий контрактов, подписывают их и обеспечивают их реализацию (например, производят таможенное оформление, сопровождают или способствуют доставке товаров до покупателей и занимаются другой деятельностью, связанной с этими контрактами), такая деятельность тоже может квалифицироваться как приводящая к образованию постоянного представительства компании в РФ.

Кроме того, если продажа ввезенных в Россию товаров осуществляется иностранной компанией с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой фирме или арендуемых ею складов и носит регулярный характер, постоянное представительство все-таки образуется.

Пример 6 . Французская компания продает обувь российским оптовым покупателям, заключая контракты непосредственно за границей - в головном офисе. Поставка осуществляется со складов компании, расположенных в Венгрии.

В этом случае постоянного представительства на территории России французская компания не имеет, так как место деятельности в России у нее отсутствует.

Пример 7 . Итальянская компания продает обувь российским оптовым покупателям, заключая договоры поставки в представительстве компании в Москве. Сотрудники представительства имеют право оговаривать все существенные условия контрактов и подписывать их. Поставка обуви производится со складов, арендованных итальянцами в России.

В этом случае деятельность компании приводит к образованию постоянного представительства.

Вносят коррективы в этот вопрос и международные договоры. Например , в Письме Минфина России от 19.10.2005 N 03-03-04/1/286 была рассмотрена ситуация, когда швейцарская компания закупает металлолом через свое обособленное подразделение в России.

Подпунктом "e" п. 4 ст. 5 Соглашения между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 15.11.1995 предусмотрено, что содержание постоянного места деятельности исключительно для цели закупки товаров или изделий или для сбора информации для предприятия не рассматривается как наличие постоянного представительства. Поэтому в данном случае постоянное представительство швейцарской компании в России не образуется.

Переработка на таможенной территории

В п. 9 ст. 306 НК РФ указаны обстоятельства, которые определенно приводят к образованию постоянного представительства в России. Иностранная компания рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если она осуществляет поставки с территории России принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем.

Напомним, что для образования постоянного представительства в этой ситуации важно, чтобы поставки осуществлялись на регулярной основе как вид предпринимательской деятельности.

В соответствии с п. 1 ст. 239 ТК ТС переработка на таможенной территории - это таможенная процедура, при которой иностранные товары используются для совершения операций по переработке на таможенной территории Таможенного союза в установленные сроки с полным условным освобождением от уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования с последующим вывозом продуктов переработки за пределы таможенной территории Таможенного союза.

Согласно ст. 241 ТК ТС операции по переработке товаров в таможенной процедуре переработки на таможенной территории включают:

• переработку или обработку товаров, при которой иностранные товары теряют свои индивидуальные характеристики;
• изготовление товаров, включая монтаж, сборку, разборку и подгонку;
• ремонт товаров, включая восстановление, замену составных частей;
• использование в качестве сырья товаров, которые содействуют производству продуктов переработки или облегчают его, даже если эти товары полностью или частично потребляются в процессе переработки.

К операциям по переработке товаров не относятся:

• обеспечение сохранности товаров при подготовке их к продаже и транспортировке;
• получение приплода, выращивание и откорм животных, птиц, рыб;
• выращивание деревьев и растений;
• копирование и размножение информации, аудио- и видеозаписей на любые виды носителей информации;
• использование иностранных товаров как вспомогательных средств в технологическом процессе (оборудование, станки, приспособления и др.).

Причем если инофирма после получения продукта переработки продала его российской компании на территории России, то возникает вопрос по поводу наличия постоянного представительства. А если вывезла готовую продукцию обратно на свою территорию, то оснований для претензий нет.

Пример 8 . Украинская компания ввозит на таможенную территорию России горчицу для переработки и получения горчичного масла. Готовая продукция немедленно вывозится обратно на Украину.

В данном случае постоянного представительства украинской компании в России не образуется.

Зависимый агент

Все в том же п. 9 ст. 306 НК РФ прописано, что если иностранная компания осуществляет деятельность, отвечающую признакам постоянного представительства, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной компанией представляет ее интересы в РФ, действует на территории РФ от имени этой фирмы, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной компании, создавая при этом правовые последствия для нее, то такая компания образует на территории России постоянное представительство.

Лицо, через которое все это делается, называется зависимым агентом.

Чтобы деятельность лица, представляющего интересы иностранной компании в РФ, могла быть отнесена к деятельности постоянного представительства, необходимо наличие в совокупности следующих признаков.

Во-первых, деятельность через конкретное зависимое лицо иностранной компании должна отвечать признакам деятельности постоянного представительства, то есть осуществляться регулярно, иметь предпринимательский характер и происходить на территории России.

Во-вторых, лицо, представляющее интересы компании в России, должно действовать от ее имени, иметь и регулярно использовать полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий, и при этом такая деятельность в интересах компании не должна являться основной или обычной деятельностью лица.

Из Писем УМНС России по г. Москве от 04.08.2004 N 26-12/51896 и Минфина России от 12.08.2008 N 03-08-05 можно сделать следующие выводы:

• обычной деятельностью можно признать, например, деятельность агента, установленную в учредительных документах, лицензиях или ином разрешении компетентного государственного органа;
• доходы от основной или обычной деятельности должны составлять преимущественную часть валовой прибыли или дохода посредника.

Так что если агент иностранной фирмы будет заниматься не свойственной ему деятельностью, это приведет к образованию постоянного представительства. Например , если вдруг риелторская фирма как агент начнет заниматься поставками товаров иностранного партнера, то у иностранной компании на территории России образуется постоянное представительство.

Есть еще тонкости.

Если существенные условия контракта клиент может согласовать непосредственно с агентом, уже независимо от того, кто имеет право подписать контракт - сам агент или только головной офис за рубежом, постоянное представительство образуется.

Если же агент имеет право только на согласование встречи с клиентом и подготовку этой встречи с сотрудниками самой иностранной компании, то его деятельность постоянное представительство не образует, даже при условии, что агент имеет право подписать контракт, все существенные условия которого определяются в головном зарубежном офисе.

Кроме того, очень важна регулярность деятельности агента. Так, если агент имеет все необходимые полномочия, но фактически их не использует, то постоянного представительства компании не существует. Не появится оно даже в том случае, если агент проведет единичную сделку.

Пример 9 . Российское ООО "Магнум-М" представляет интересы литовской компании в России по поставкам ее продукции в качестве агента. Общество уполномочено заключать контракты на наиболее выгодных для латвийского партнера условиях, то есть согласовывать существенные условия контрактов, а также подписывать их.

Общество в течение 2010 г. заключило 11 договоров. Оно обладает всеми признаками зависимого агента, указанными в п. 9 ст. 306 НК РФ.

Следовательно, у литовской компании в России образуется постоянное представительство.

Конечно, обязательно нужно смотреть и на положения соглашений об избежании двойного налогообложения.

Так, в п. 5 ст. 5 Договора от 17.06.1992 между Правительством РФ и США об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал установлено, что зависимый агент - это лицо, которое в совокупности:

• имеет полномочия заключать контракты России от имени компании США;
• обычно использует эти полномочия;
• не является агентом с независимым статусом (то есть брокером и т.д.);
• не ограничено ведением деятельности только подготовительного и вспомогательного характера.

Помимо всего прочего, при решении вопроса о независимом или зависимом статусе агента можно обратиться к комментариям к Типовой конвенции ОЭСР. В них перечислены несколько отличительных признаков деятельности зависимого агента.

Во-первых, это плотная опека агента со стороны принципала. Если агент отвечает не только за результат своей работы, но и за то, каким образом он ее выполнял, - это первое свидетельство возможной зависимости.

Во-вторых, необычно широкие полномочия агента: он может заключать очень широкий круг договоров, а не просто выполнять конкретное поручение клиента (фактически он во многом самостоятелен).

Первый и второй пункты не противоречат друг другу, как может показаться. Просто агент имеет очень большие права, но обязан отчитаться перед принципалом, как он ими пользуется.

В-третьих, агент работает в интересах только одного клиента (принципала), то есть зависит от него экономически.

В-четвертых, агенту гарантированы вознаграждение и покрытие убытков от его деятельности принципалом вне зависимости от результатов деятельности. Фактически агент находится "на содержании" своего клиента.

Каждый из перечисленных признаков в отдельности не может быть основанием для вывода о зависимости агента. Однако в совокупности они почти наверняка означают зависимый статус.

В п. 9 ст. 306 НК РФ сделана важная оговорка: иностранная компания не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории России через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной или обычной деятельности.

Кроме того, в п. 10 ст. 306 НК РФ отмечено: тот факт, что лицо, осуществляющее деятельность на территории РФ, является взаимозависимым с иностранной фирмой, при отсутствии признаков зависимости агента не рассматривается как приводящий к образованию постоянного представительства этой иностранной фирмы в России.

Затруднения в выборе

Как мы убедились, разобраться в том, образуется у иностранной компании в России постоянное представительство или нет, далеко не просто. Чтобы застраховать себя от возможных налоговых неприятностей, представители фирмы могут обратиться за разъяснениями непосредственно к налоговикам. Об этом сказано в п. 5.2 разд. II Методических рекомендаций.

В ответ на запрос налоговики должны выдать или справку о наличии постоянного представительства, или уведомление о том, что деятельность фирмы не приводит к образованию такого представительства.

В п. 4.3.2.3 Регламента организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами <2> установлено, что эти справку или уведомление налоговики должны выдать в срок не позднее 30 календарных дней с даты получения запроса. Срок может быть продлен заместителем руководителя (руководителем) налоговой инспекции, но не более чем на 30 дней.

<2> Утвержден Приказом ФНС России от 09.09.2005 N САЭ-3-01/444@.

А.В.Анищенко

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения"